Автор статьи - Медведев А.Н.,
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории,
кандидат экономических наук
В деятельности практически каждой коммерческой организации рано или поздно выявляются недостачи товарно-материально ценностей – это может произойти как в результате проведённой инвентаризации, так и при возникновении чрезвычайных ситуаций.
При этом необходимо чётко осознавать, какие налоговые последствия имеют выявленные недостачи.
В пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены - в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Неоднозначное толкование указанной нормы привело к тому, что Решением ВАС РФ от 4 декабря 2013 г. № ВАС-13048/13 заявления ООО "АШАН", ООО "АТАК", ООО "ГИПЕРГЛОБУС", ЗАО "СТОКМАН", ЗАО "ДИКСИ Юг" о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2012 года № 03-03-06/1/630 были удовлетворены частично:
- в части, в которой положения данного письма предписывали для организаций, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц только при условии подтверждения этого факта постановлением следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении или о прекращении уголовного дела, письмо признано не соответствующим п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ и не действующим;
- в части, в которой данное письмо, определяя условия, при которых убытки от хищения товаров при неустановлении виновных лиц могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения, распространяет эти условия (наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела) также и на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания, также признано не соответствующим п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ и не действующим.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 5 сентября 2017 г. по делу № А26-937/2016 суды отказали в признании расходов в виде недостач, при этом суды исходили из того, что необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, вытекающая из пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, свидетельствует о том, что в состав расходов могут быть отнесены лишь суммы недостач, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам, подтвержденные соответствующими документами. Как было установлено судами, организация на основании приказа провела инвентаризацию товарно-материальных ценностей и согласно сличительной ведомости по итогам инвентаризации выявлены излишки товарно-материальных ценностей на сумму 197 997 руб. 89 коп. и недостача товарно-материальных ценностей на сумму 292 795 руб. 92 коп. Из пояснений заведующей складом следует, что недостача возникала в связи с несвоевременной сдачей в бухгалтерию расходных документов на выдачу товарно-материальных ценностей со склада, а также на основании того, что в расходную часть ежемесячных отчетов не включена выдача товарно-материальных ценностей по накладным, в то время как фактически материалы выданы подразделениям и использованы на производстве. В соответствии с заключением инвентаризационной комиссии от 31.12.2012 недостача товарно-материальных ценностей на сумму 292 795 руб. 92 коп. отнесена за счет внереализационных расходов; излишки на сумму 197 997 руб. 89 коп. оприходованы.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу, что обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности, не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов.
Таким образом, недостачи всё-таки могут быть оформлены документами по инвентаризации, однако при этом каждый сотрудник организации в определённой мере (прямо или косвенно), но всё-таки причастен к исчислению налогов. При отсутствии такого понимания могут возникнуть налоговые проблемы с доначислением налогов, штрафов и пеней, в результате чего часть прибыли организации не будет распределена среди собственников бизнеса, а уйдёт в бюджет.
Согласно ст. 252 НК РФ все расходы организаций должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. За оформление документов отвечают конкретные сотрудники и из-за их халатности организация может просто потерять расходы – так, в постановлении АС Московского округа от 14 июля 2016 г. по делу № А40-161920/2015 не были признаны расходы по списанию товара по причинам истечения срока годности, потери технических свойств и товарного вида только потому, что инвентаризационная опись составлена не по утвержденной форме, а именно: отсутствуют данные по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества, артикула, сорта и т.д.; кроме того, в инвентаризационной описи отсутствуют подписи членов комиссии, то есть данный документ нельзя признать надлежаще составленным и подтверждающим хозяйственную операцию.
Налог на добавленную стоимость
Правовая позиция относительно НДС при недостачах сформулирована в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»:
«При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 стать 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 стати 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества».
Таким образом, для всех случаев, когда имущество выбыло, налогоплательщикам необходимо доказывать, что выбытие имело место помимо его воли - в противном случае придётся платить НДС как с безвозмездной реализации (при этом требования по восстановлению входного НДС в данных ситуациях не предусмотрены в ст. 170 НК РФ – см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. по делу № А40-135147/2013).
В письме ФНС от 24 декабря 2013 г. № СА-4-7/23263 со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 4 апреля 2013 г. № 506-О разъяснено, что непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, может рассматриваться в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения. Таким образом, если налогоплательщик документально не докажет, что выбытие имущества произошло помимо его воли, то неминуемо ему доначислят НДС (см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2012 г. по делу № А43-24764/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17 августа 2012 г. № ВАС-10271/12), постановление АС Северо-Западного округа от 24 июля 2015 г. по делу № А66-4912/2014 (в данном постановлении отмечено, что налогоплательщик был в курсе причин возникновения потерь, однако не осуществлял реальных действий по их предотвращению). Однако НДС не возникает при наличии надлежащих доказательств отсутствия воли налогоплательщика на выбытие имущества (см., в частности, постановление АС Северо-Кавказского округа от 20 января 2016 г. по делу № А01-25/2015).
Таким образом, отсутствие доказательств того, что выявленная недостача произошла помимо воли налогоплательщика обернётся тем, что на сумму недостачи будет доначислен НДС как с безвозмездной реализации «неустановленным лицам» - так, в постановлении АС Поволжского округа от 14 марта 2018 г. № Ф06-29468/2018 по делу № А55-11099/2017 был рассмотрен следующий налоговый спор:
Вывод: если организация докажет, что выявленная недостача была следствием обстоятельств, не зависящих от её воли, и документально подтвердит это, то убытки могут быть признаны при исчислении налогооблагаемой прибыли и никого НДС не возникнет.
В противном случае – как своеобразное наказание за ненадлежащую организацию хозяйственной деятельности и отсутствие контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей – произойдёт доначисление налогов на сумму недостач:
- 20 % - налог на прибыль;
- 18 % - НДС.
Итого – 38 % от суммы недостачи - в бюджет (плюс пеня и штраф)
Мы ответим на любые ваши вопросы!
В ближайшее время
