Статьи бизнес-тренеров

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ В ОЦЕНКЕ СУДОВ

(Автор статьи - Медведев А.Н., 08.2020)

Понятие деловой цели

Уже много лет в налоговой сфере и правоприменительной практике существует понятие «деловая цель»:

• в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
• в Определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П отмечено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Теме «деловой цели» посвящено письмо ФНС от 23 января 2009 г. № ШС-21-3/40, в котором присутствует развёрнутый комментарий подходов к данному вопросу в различных странах. При этом, как справедливо отмечено в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17 марта 2011 г. № Ф03-525/2011 по делу № А04-2098/2010, существование разумных экономических и иных причин (деловой цели) должен доказывать налогоплательщик.

В постановлении АС Уральского округа от 7 февраля 2019 г. № Ф09-9736/18 по делу № А76-28818/2017 присутствует развёрнутая позиция:

• налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности  в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению,   как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения,   то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах  о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием,  по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической;
• в налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права               на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента);
• сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания  и (или) не допустить действие другого…

В ст. 54¹ НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» первым критерием указано: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Таким образом, деловая цель – это обоснование экономической (или иной) целесообразности в действиях налогоплательщика, которые влекут за собой уменьшение налоговых баз.

Рассмотрим на примерах из арбитражной практике конкретные случаи обоснования деловой цели.

Деловая цель – уменьшение суммы претензии

В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07 был рассмотрен налоговый спор о правомерности привлечения юристов для ведения имущественного спора в суде:

• налоговый орган не признал расходы в сумме 16 млн.руб на привлечённых юристов, обосновывая это слишком большой суммой и наличием юристов в штате организации;
• несмотря на неудачу в судах трёх инстанций, Президиум ВАС РФ констатировал, что целью общества при несении упомянутых затрат было получение экономической выгоды.

В данном случае экономическая выгода и являлась деловой целью, которую можно выразить цифрами:

• сумма претензии составляла 98 млн.руб.,
• юристам заплатила 16 млн.руб.,
• юристы добились уменьшения суммы претензии до 6 млн.руб. и заключения мирового соглашения.

Таким образом, организация сэкономила в результате действий юристов 76 млн.руб. (98 – 16 – 6).

Экономическая выгода = сэкономленным деньгам = 76 млн.руб.

Деловая цель прощения долга

Несмотря на то, что главой 25 НК РФ не предусмотрено признание в качестве расходов сумм прощённого долга (который фактически является безвозмездной операций, предусмотренной п. 16 ст. 270 НК РФ!), при наличии деловой цели сумму прощённого долга можно признать при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 2833/10 было признано, что заключение мирового соглашения и частичное прощение долга с покупателем налогоплательщик мотивировал тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению налогоплательщика, значительного количества материальных затрат.

Спустя почти 10 лет подобный аргумент присутствует и в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 9 сентября 2019 г. по делу № А32-46147/2017:

• при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований;
• прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (при этом суд сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 2833/10);
• в данном случае прощение части долга обеспечивало налогоплательщику частичный расчёт за выполненные работы, в ином случае спорные денежные средства подлежали взысканию с контрагента налогоплательщика в рамках соответствующей очереди пропорционально заявленным требованиям путём включения общества в реестр требований кредиторов ОАО «Славянка»;
• в данном случае у общества при заключении с ОАО «Славянка» спорных соглашений имелся коммерческий интерес, поскольку указанные действия позволили налогоплательщику получить от данного контрагента частичное исполнение оплаты в рамках договора в более короткий срок;
• действия общества по заключению соглашений о прощении долга были направлены на получение дохода в виде части причитающейся в рамках спорного договора оплаты;
• кроме того, заключение соглашений о прощении долга во внесудебном порядке позволило налогоплательщику получить исполнение оплаты от должника в сокращенные сроки, без инициирования судебного разбирательства и несения судебных расходов.

Деловая цель договоров цессии

При уступке права требования по договорам цессии у организации неминуемо возникают убытки между полученной суммой и номиналом требования. Несмотря на то, что порядок признания подобных убытков предусмотрено ст. 279 НК РФ, налоговые органы подчас ставят под сомнение целесообразность этих операций.

Однако если налогоплательщик обоснует деловую цель цессии, то убытки будут признаны – так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 11 июня 2019 г. по делу № А27-11585/2018 констатируется, что целью заключения договоров цессии явилось получение обществом в кратчайшие сроки реальных денежных средств за дебиторскую задолженность с неопределенным сроком гашения, а экономической выгодой сделки и положительным экономическим результатом, в данном случае, является своевременное и быстрое привлечение оборотных средств в общей сумме более 50 млн руб. для решения текущих задач и улучшения деловой активности общества.

Деловая цель торжественного открытия строительной площадки

В постановлении ФАС Московского округа от 29 января 2014 г. по делу №А40-150130/12-140-1084 был рассмотрен налоговый спор о правомерности включения в состав расходов затрат, связанных с открытием строительной площадки Адлерской ТЭС.

Суды не согласились с налоговым органом, указав, что проведение указанного мероприятия имело своей целью формирование среди существующих и потенциальных клиентов общества его положительного имиджа, как надежного и высококвалифицированного делового партнера в области возведения сложнейших энергетических объектов, что по существу было направлено на получения дохода, как от существующих проектов, так и от потенциально возможных проектов.

Деловая цель «дробления бизнеса» - вывод непрофильных активов

При создании одним лицом нескольких организаций налоговые органы ставят вопрос о «дроблении бизнеса» с целью сохранения льготных режимов налогообложения. Однако и в этом случае наличие деловой цели может защитить налогоплательщиков от претензий налоговых органов.

Так, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 18 июня 2019 г. по делу № А33-22700/2017 констатируется, что налогоплательщик доказал наличие деловой цели при создании зависимых обществ и заключении спорных договоров, в том числе: выделение непрофильных активов и уменьшение убытков предприятия.

В постановлении АС Поволжского округа от 29 марта 2016 г. № Ф06-26940/2015 по делу № А55-346/2015 применительно к конкретному налоговому спору констатируется:

• реорганизации в форме выделения трёх ООО и существующего ООО не производилось, данные организации учреждались как самостоятельные бизнес единицы, каждая имела свое направление деятельности, отличное от других подразделений как ООО, так и других юридических лиц, в отношении которых инспекцией сделан вывод о "дроблении" бизнеса;
• деятельность трёх новых ООО " носила специализированный характер и не дублировала деятельность ООО, последнее имело деловую цель выделить в отдельные бизнес единицы узкие направления деятельности (розничная торговля отдельными видами товаров) – при этом организация некоторых магазинов в виде отдельных юридических лиц имела целью не уменьшение налоговой нагрузки, а оптимизацию работы розничного бизнеса.

Деловая цель расторжения трудовых договоров по соглашению сторон

В Определении ВС РФ от 27 марта 2017 г. № 305-КГ16-18369 по делу № А40-213762/2014 констатируется:

• по расчетам налогоплательщика, об эффективности произведенных мероприятий по увольнению работников на основании соглашений о расторжении договоров свидетельствует экономия средств работодателя в общей сумме 1 362 453 рубля, полученная в результате достижения с работниками соответствующего соглашения об увольнении. Тем самым были минимизированы затраты общества, производимые в связи с необходимостью выплаты данным работникам выходных пособий, причитающихся при их увольнении по сокращению численности или штата;
• в нарушение требований ст. 65 АПК РФ указанные доводы налогоплательщика инспекцией не были опровергнуты. В частности, налоговым органом не оспорено достижение обществом цели увольнения работника без последующего трудоустройства в данной организации, и получение налогоплательщиком экономического эффекта от заключения с увольняемыми работниками соглашений о расторжении договоров по основанию, предусмотренному ст. 78 Трудового кодекса РФ;
• выплаты, произведенные работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, являются экономически обоснованными, так как позволили обществу минимизировать налоговые обязательства, избежать конфликтных ситуаций и формировать положительный имидж работодателя на рынке труда.

Деловая цель корпоративных тренингов

В постановлении ФАС Поволжского округа от 22 февраля 2006 г. по делу №  А12-16927/05-С50 отмечено, что тренинги представляют собой изучение соответствующего объема теоретического материала, а затем отработку на практике полученных навыков и приемов. Существует несколько видов тренинга, такие как психологический, адаптационный, профильный и другие.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда

от 5 июня 2009 г. № 09АП-8089/2009-АК по делу № 40-62621/08-4-304 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 24 сентября 2009 г. № КА-А40/9145-09) присутствуют обстоятельства следующего налогового спора:

• налоговый орган решил, что общество неправомерно отнесло на расходы затраты по проведению корпоративных тренингов, относящихся к мероприятиям спортивно-развлекательного характера и не учитываемых при исчислении налога на прибыль в соответствии с п.29 ст.270 НК РФ;
• суды же признали, что спорные расходы произведены обществом не для личного потребления работников и не для целей, указанных в п.29 ст.270 НК РФ, что подтверждается договорами об организации корпоративных тренингов, из которых следует, что целью их заключения являлось создание условий для максимального сплочения участников вокруг единой для всех цели – эффективной совместной работы в рамках одной компании; создание атмосферы доверия, взаимной поддержки и уважения в команде; создание высокого эмоционального фона тренинга; создание условий для осознания участниками личной и командной ответственности при решении поставленных задач; формирование мотивации на совместное достижение результатов. Учитывая изложенные обстоятельства, затраты общества на оплату услуг по организации корпоративных тренингов для сотрудников общества, направленных на получение работниками навыков командного взаимодействия, а также развитие необходимых компетенций для матричной системы управления, являются обоснованными…

В постановлении Постановление ФАС Московского округа от 21 апреля 2011 г. № КА-А40/2152-11 по делу № А40-162831/09-142-1356 (окончательное решение по делу было вынесено постановление е ФАС Московского округа от 13 марта 2012 г.) отмечено, что затраты на консультационные услуги являются документально подтвержденными, обоснованными и направленными на повышение производительности труда, поскольку суды экономическую оправданность этих затрат оценивали исходя из цели проведенного мероприятия, а именно его направленности на сплочение сотрудников для эффективной совместной работы в рамках одной компании; создания атмосферы доверия, взаимной поддержки (что следовало из объяснений заявителя).

В постановлении ФАС Московского округа от 27 сентября 2013 г. по делу № А40-5827/13-115-13 также отмечено, что о затраты общества на оплату услуг по организации корпоративных тренингов направлены на повышение квалификационного уровня, управленческого потенциала персонала и развитие необходимых компетенций для матричной структуры управления; получаемые в ходе проведенных семинаров, лекций и тренингов навыки и знания непосредственно связаны с осуществляемой обществом деятельностью - управление металлургическими предприятиями.

Доказательства наличия деловой цели

Наличие деловой цели в действиях налогоплательщика должно быть документально доказано – так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23 июня 2014 г. по делу № А01-1467/2013 подчёркнуто, что реальность заявленных хозяйственных операций и их экономическая сущность с точки зрения доктрины деловой цели может быть подтверждена не пояснениями по делу, а представлением конкретных документальных доказательств, свидетельствующих о реальности и экономической обоснованности хозяйственных операций.

Доказательствами наличия деловой цели могут быть такие внутренние документы, как служебные (пояснительные) записки непосредственных инициаторов конкретных хозяйственных операций:

• служебные и пояснительные записки главного инженера, главного сварщика и главного металлурга объясняли неисправность собственного оборудования для изготовления деталей и доказывали необходимость приобретения блоков цилиндров (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 марта 2012 г. по делу № А40-9646/12-99-46, которое оставлено в силе постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2012 г.);
• доказательством необходимости ремонтов основных средств стали, в том числе, и служебные записки (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 5 марта 2009 г. № Ф03-589/2009, ФАС Московского округа от 7 декабря 2011 г. по делу № А40-14623/11-107-68 и от 14.03.2013 г. по делу № А40-44937/12-107-261;
• доказательством обоснованности расходов на мониторинг производимой налогоплательщиком продукции в торговых точках и их результативностью стали служебные записки с предложениями, составленными по результатам проведения мониторинга (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 января .2010 г. по делу № А56-60357/2008).

В постановлении ФАС Московского округа от 13 июля 2010 г. № КА-А40/7245-10 по делу № А40-158392/09-76-1083 отмечено, что у налогоплательщика имеется деловая цель, сформулированная в бизнес-плане.

Если деловая цель не обоснована

Если же суд не установит убедительной деловой цели в действиях налогоплательщика, то и выводы будут соответствующими:

• в качестве самостоятельной деловой цели получения права на вычеты по НДС при взаимоотношениях с сельхозпредприятиями, применяющими ЕСХН/УСНО, привлекая в качестве «среднего звена» организации, применяющие общий режим налогообложения, ООО было выгодно согласованно взаимодействовать именно с контрагентами, фактически не исполняющими обязанность в полном объеме по уплате НДС в бюджет, вследствие чего имеющими возможность, закупать у хозяйств молоко по цене, превышающей закупочную цену ООО, а «реализовывать» молоко в ООО (даже в отсутствие «входного» НДС) в ущерб себе по цене без НДС, более низкой, чем собственные закупочные цены, т.к. спорные контрагенты не несут при этом фактических затрат на исполнение формально заключенных договоров поставки, хотя любой реально действующий хозяйствующий субъект преследует в своей деятельности цель получения прибыли, и продажа другими лицами проверяемому налогоплательщику на протяжении всего периода взаимоотношений молока по цене, ниже закупочной у колхозов, подтверждает формальность взаимоотношений и согласованность действий сторон по оформлению документов (решение АС Республики Удмуртия от 28 января 2019 г. по делу № А71-14657/2018, оставлено в силе постановление Семнадцатого ААС от 20 мая 2019 г. № 17АП015460/2018);
• действия по заключению договоров на выполнение работ с привлечением спорных контрагентов, являются операциями, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), так как представленные документы не подтверждают выполнение работ спорными контрагентами, заказчики не подтвердили факт привлечения налогоплательщиком субподрядчиков для выполнения спорных работ. Сам по себе, факт реального выполнения заявленного объема работ для заказчика еще не означает, что эти работы были выполнены именно спорными контрагентами, от имени которых выставлены счета-фактуры и иные первичные документы, а не самим налогоплательщиком и не иными третьими лицами. Само по себе принятие работ заказчиком не может служить подтверждением факта приобретения товаров (работ, услуг) у конкретного поставщика. При этом налогоплательщик обязан доказать приобретение товаров (работ, услуг) именно от конкретного контрагента. Однако, таких доказательств не имеется (постановление Девятого ААС № 09АП-67318/2018 от 28 января 2019 г. по делу № А40-104443/18, оставлено в силе постановлением АС Московского округа от 17 мая 2019 г. № Ф05-5789/2019).

На отсутствие деловой цели в действиях налогоплательщика указано в большом количестве судебных решений, итогом которых является отказ в вычетах НДС и непризнание расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли:

• ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в суде, общество деловую цель реализации транспортных средств по цене ниже остаточной стоимости не обосновало, доказательств не представило (постановление АС Северо-Западного округа от 4 июня 2019 г. по делу № А13-1128/2018);
• мотивы, по которым были избраны спорные контрагенты и деловую цель заключения договоров с данными организациями общество не обосновало, не представило объяснений о том, какие обществом оценены сведения на дату заключения договоров о деловой репутации контрагентов, наличии у контрагента обязательных необходимых ресурсов и соответствующего опыта, которые свидетельствовали бы о том, что в рассматриваемом случае общество проявило осмотрительность при выборе контрагента (постановление АС Северо-Кавказского округа от 6 декабря 2019 г. по делу № А15-197/2019);
• при этом наличие разумной деловой цели во взаимоотношениях с контрагентами заявителем не обосновано (постановление АС Поволжского округа от 10 декабря 2019 г. № Ф06-55209/2019 по делу № А55-1270/2019).

Вывод: документальное (письменное) обоснование деловой цели (экономической или иной целесообразности) конкретной хозяйственной операции должно производиться до совершения этой операции – на стадии планирования налоговых последствий.