Сроки исполнения договорных обязательств: последствия

Автор статьи - Медведев А.Н.,
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории,
кандидат экономических наук

Налоговые последствия не возникают сами по себе, они вторичны по отношению к гражданско-правовым договорам, т.е. непосредственным образом зависят от предмета договора и его условий. На данное обстоятельство указал КС РФ в Определении от 02.11.2006 № 444-О: налоговые последствия должны зависеть от правоустанавливающих обстоятельств, а именно от основания и момента возникновения права собственности, которое регулируется нормами гражданского и семейного права. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2006 по делу № А42-9860/2005, от 29.09.2008 по делу № А05-1750/2008 и от 22.12.2008 по делу № А05-4763/2008 указано: для целей налогообложения принимаются во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг. При этом форма заключенного налогоплательщиком договора сама по себе не является основанием для взимания налога, поскольку объектом налогообложения признаются фактически осуществленные налогоплательщиком операции по реализации услуг. В постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 по делу № А05-11812/2010 также констатируется, что налоговые последствия не возникают сами по себе и непосредственным образом зависят от предмета гражданско-правового договора и его условий.

В этой связи налоговые последствия зависят и от сроков исполнения обязательств по договору – так, например, если срок исковой давности по денежным обязательствам истёк, то:

дебиторская задолженность признаётся внереализационным расходом (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и ст. 266 НК РФ);
а кредиторская задолженность – внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ), при этом налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию не только имущества, но и расчётов (см. постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).

Важность учёта налоговых последствий при формулировании условий договора о сроках исполнения обязательств проиллюстрируем двумя характерными примерами из арбитражной практики.

Когда бонус признаётся расходом у поставщика?

Несмотря на то, что бонус, как вознаграждение, предоставляемое поставщиком покупателю за выполнение условий договора поставки, не регламентирован в ГК РФ, в НК РФ налоговые последствия установлены в зависимости от условий конкретного договора:

- либо в качестве изменения договорной цены с корректировкой НДС у продавца и у покупателя (п. 2.1. ст. 154 НК РФ, п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 3 ст. 170 НК РФ, см. также Определения ВС РФ от 26.10.2015 № 304-КГ15-12870 по делу № А46-12873/2014, от 06.05.2016 № 308-КГ16-3801 по делу № А53-22020/14, от 15.03.2017 № 308-КГ17-796 по делу № А53-1648/2016, от 25.04.2017 № 308-КГ17-3590 по делу № А63-3695/2015);
- либо не в качестве изменения цены.

Если бонус не является изменением договорной цены, то он с точки зрения налоговых последствий он представляет собой:

- у продавца - внереализационный расход (подп. 19.1. п. 1 ст. 265 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-03-06/1/238);
- у поставщика - внереализационный доход у покупателя (см. письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/316, ФНС от 09.06.2015 г. № ГД-4-3/9996@ и от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, постановления ФАС Московского округа от 22.07.2010 № КА-А40/7665-10 по делу № А40-138362/09-129-974, 21.05.2009 № КА-А40/4338-09 по делу № А40-62610/08-111-315), АС Московского округа от 10.02.2015 г. по делу № А40-122078/13, АС Северо-Кавказского округа от 21.11.2017 г. по делу № А53-31236/2016).

При этом возникает вопрос: когда предоставленный поставщиком бонус формирует у него расходную часть?

Очевидно, что ответ на данный вопрос должен содержать текст договора поставки, однако это обстоятельство не всегда учитывается в договорной работе, что можно проиллюстрировать обстоятельствами налогового спора, изложенными в постановлении АС Поволжского округа от 05.06.2017 № Ф06-20471/2017 по делу № А72-10229/2016 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 03.10.2017 № 306-КГ17-13609):

из представленных пояснений следует, что информация о суммах начисленных бонусов за выполнение условий договора о продажах поступала через дилерский портал, двусторонние акты о начислении бонусов между ними не составлялись;
исходя из анализа представленных договоров, заключенных с дилерами налоговым органом сделан вывод о том, что договорами не определена дата выплаты (предоставления) бонуса, отсутствует возможность на основании договоров определить дату расчетов для определения периода включения в состав внереализационных расходов сумм начисленных дилерам бонусов за выполнение условий договоров о продажах, установленных пп. 3 п. 7 ст. 271 НК РФ;
согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок;
на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 261, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), а также в виде иных подобных расходов;
налоговым органом в ходе проверки установлено, что исходя из положений Учетной политики для целей налогообложения на 2013, 2014 года, показаний свидетелей, учет расходов в виде бонусов дилерам и автотранспортным предприятиям осуществлялся ООО "ДЦ УАЗ" по дате перечисления денежных средств с расчетного счета в адрес контрагента, то есть в нарушение норм п. 1 ст. 272 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Ошибкой налогоплательщика было отсутствие учёта при заключении договора поставки положений пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которой датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
либо последнее число отчетного (налогового) периода.

При отсутствии в договоре подобных условий суд пришел к выводу, что дату осуществления расходов необходимо определять исходя из даты размещения информации на портале.

Арбитражная практика содержит примеры, когда соответствующее условие содержалось в тексте договора:

- в соответствии с пунктом 4.4 договора оплата оказанных услуг (вознаграждения исполнителя) производится заказчиком ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за расчетным, на основании акта выполненных работ (оказанных услуг), счета и отчета, выставляемых исполнителем; бонусное вознаграждение выплачивается на основании счета, выставленного исполнителем (из постановления АС Волго-Вятского округа от 04.04.2017 г. по делу № А29-3240/2015);

- бонус предоставлен согласно акту о предоставлении бонуса (из постановления АС Северо-Кавказского округа от 21.11.2017 г. по делу № А53-31236/2016);

- премия предоставляется путем подписания акта (протокола) о предоставлении премии (бонуса) (из постановления АС Северо-Кавказского округа от 23.11.2016 г. по делу № А53-1648/2016);

- разделом 5 договора предусмотрен размер вознаграждения управляющему, а также условия выплаты дополнительного вознаграждения (бонуса), кроме того, установлено, что оно выплачивается на основании акта приемки-сдачи оказанных услуг, а также срок выплаты (из постановления АС Уральского округа от 04.03.2016 г. № Ф09-1054/16 по делу № А60-18768/2015);

- согласно дополнительному соглашению к договору, в случае перевыполнения субконтрактором согласованного сторонами плана производства продукции, а также при оказании услуг по изготовлению новых видов продукции в более короткие сроки, предусмотренных планом производства продукции и их производство в течение календарного года, контрактор выплачивает субконтрактору премию в размере 13,5% от объема оказанных услуг по изготовлению продукции - основанием для произведения расчетов между сторонами является двусторонний акт (из постановления ФАС Центрального округа от 18.12.2013 по делу № А68-11589/2012).

Чем определяется длительность технологического цикла?

В п. 2 ст. 271 НК РФ сформулированы специальные правила для признания доходов при методе начисления по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг): доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). В последнем абзаце ст. 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета, при этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В письме Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4381 было разъяснено, что особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на случаи оказания организацией как одной стороной по договору услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу другой стороны. В частности, нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных главами 37-39 Гражданского кодекса Российской Федерации (подряд, НИОКР, возмездное оказание услуг). В данном письме было особо обращено внимание, что в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начисления порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.

Способы распределения таких доходов (см. письма Минфина России от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17014, от 11.01.2013 № 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586) могут быть:

- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор;

- либо путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В таком случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (см. письма Минфина России от 13.01.2014. № 03-03-06/1/218, от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384, от 30.07.2004 № 03-03-05/1/88).

Очевидно, что распределение доходов между двумя налоговыми периодами зависит от конкретных условий договора, а не от фактических обстоятельств.

На данное условие обращено внимание в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 06.06.2017 по делу № А53-6604/2016:

налогоплательщик не отрицал факт подписания актов и справок в 2013 году, однако указывало на то, что фактически е работы приняты заказчиком только в 2014 году, поэтому доход от их выполнения отражен в составе доходов 2014 года - обосновывая данный довод, налогоплательщик указал на то, что выполняемые им работы представляют собой производство с длительным технологическим циклом, поэтапная сдача таких работ контрактом не предусмотрена, в связи с чем доход от реализации таких работ им распределен в соответствии с самостоятельно выбранными принципами равномерности признания дохода;
однако суды не согласились с налогоплательщиком, указав, что для применения нормы ст. 316 НК РФ необходимо одновременное соблюдение следующих условий: технологический цикл производства должен являться длительным - более одного налогового периода; условиями договора не должна быть предусмотрена поэтапная сдача работ; принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. В данном случае указанные критерии налогоплательщиком не соблюдены, поскольку работы, предусмотренные контрактом, должны были быть начаты и выполнены в налоговом периоде 2013 года
суды отклонили доводы налогоплательщика о том, что действие контракта приостановлено и впоследствии возобновлено, в связи с чем срок выполнения работ перешел на 2014 год суды учли, что действительно, дополнительным соглашением от 26.08.2013 стороны пришли к соглашению о необходимости приостановления выполнения работ по контракту. Срок, на который выполнение работ приостанавливается, в данном соглашении не указан. Дополнительным соглашением от 24.10.2013 стороны приняли решение о возобновлении работ по контракту. Новый срок окончания работ в данном дополнительном соглашении также не указан. Суды также учли, что срок выполнения работ, установленный непосредственно контрактом, сторонами не изменялся. Какое-либо соглашение между сторонами, изменяющего срок выполнения работ и срок действия контракта и переносящего данные сроки на иной налоговый период - 2014 год, между сторонами не заключено. Всеми дальнейшими дополнительными соглашениями стороны изменили лишь порядок финансирования и цену контракта. Таким образом, несмотря на то, что фактически спорные работы по контракту выполнены в 2014 году, технологический цикл работ не являлся длительным в соответствии с условиями контракта, невыполнение работ в срок, установленный контрактом, свидетельствует лишь о нарушении подрядчиком своих обязательств по контракту в части сроков выполнения работ.

Выводы: регламентируя в договорах сроки исполнения обязательств сторон по договору, необходимо учитывать также и налоговые последствия, которые непосредственным образом зависят от всех нюансов гражданско-правовых договоров.

Тренер: Медведев Александр Николаевич

Статьи бизнес-тренеров