Статьи бизнес-тренеров

ВСЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ НЕОБХОДИМО ЛОГИЧНО ОБЪЯСНЯТЬ!

(Автор статьи - Медведев А.Н., 08.2020)

В ходе налоговых проверок проверяющие подчас предъявляют претензии по ситуациям, которые, по их мнению, являются нелогичными и, как следствие, направлены на уход от налогов.

Задача же организации заключается в том, чтобы объяснить свои действия логикой своей специфичной предпринимательской деятельности – если же проверяющие не согласятся с подобными доводами, то эти доводы надлежащим образом оценит суд, что можно проиллюстрировать несколькими эпизодами из арбитражной практики.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 8 июля 2019 г. по делу № А56-87094/2018 был рассмотрен следующий налоговый спор:

• налоговый орган не принял расходы на фреон, так как на даты отгрузок судно производило рыбопромысловую деятельность в море, что исключает возможность осуществления поставки фреона, предназначенного для охлаждения выловленной рыбы;
• в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции был опрошен генеральный директор организации, который пояснил, что в рыболовецкой практике распространена практика передачи фреона на судно не в порту стоянки, а в открытом море. Возможны аварийные ситуации, в ходе которых фреон, в силу своих химических особенностей, способен улетучиться, что требует срочных и дополнительных поставок непосредственно в момент осуществления рыбопромысловой деятельности, без захода в порт;
• поскольку указанные доводы инспекцией не были опровергнуты, налоговый спор был разрешён в пользу налогоплательщика.

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 15 декабря 2019 г. по делу № А63-22616/2018 был рассмотрен следующие налоговый спор:

• налоговый орган поставил под сомнение реальность сделки по приобретению средств химической защиты растений, поскольку данные средства не были оприходованы на склад организации;
• суды же, приняв во внимание пояснения сотрудников общества З. (агроном), К. (главный инженер), П. (главный бухгалтер) относительно того, что спорные СХЗР (средства химической защиты растений) непосредственно не доставлялись на склады общества, а передавались обществу на участок (где надлежало внести СХЗР) в необходимых объемах, оценили их как доказательства, дополнительно свидетельствующие о приобретении обществом у ООО "ТПК "СКА" указанной продукции. При этом суды мотивированно отклонили довод инспекции о том, что пояснения указанных лиц надлежит истолковывать как доказательство нереальности поставки спорного объема СХЗР обществу от ООО "ТПК "СКА", сославшись на то, что при постановке вопроса должностным лицом инспекции не уточнялись размеры посевных площадей общества и периоды использования СХЗР, а также на то, что инспекция не представила доказательства постановки аналогичных вопросов перед руководителем общества в ходе его допроса для выяснения цели закупки СХЗР.

Отсутствие факта оприходования приобретённого товара на склад достаточно часто воспринимается проверяющими в качестве доказательства отсутствия реальности самой поставки. Между тем данное обстоятельство может быть логично объяснено, как это имело место в налоговом споре, по которому было принято в пользу налогоплательщика постановление АС Центрального округа от 2 июля 2019 г. по делу № А09-738/2018: ссылки налогового органа на совершении сделок купли-продажи от общества до конечного покупателя АО "Тандер" были признаны судами несостоятельными, поскольку суды посчитали данное обстоятельство объяснимым спецификой реализуемой продукции, которая представляет собой скоропортящиеся фрукты и требует специальных условий для перевозки и хранения, при этом конечной целью совершения операций купли-продажи является скорейшая реализация товара потребителям через розничную торговую сеть.

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 23 декабря 2019 г. по делу № А53-29008/2018 был рассмотрен примечательный налоговый спор, в котором ключевым аргументом налогового органа являлось то, что представленные налогоплательщиком документы не позволяют идентифицировать каждую перевозку груза, предназначенного разным получателям, но оформленную единым путевым листом.

Между тем налогоплательщик пояснил:

• мелкооптовая поставка осуществляется путем формирования сборного груза. Документальное оформление перевозки включает договор перевозки, который является смешанным договором, включающим элементы договора транспортной экспедиции, ТТН на каждую перевозку, а также прилагаемые к грузу сопроводительные документы. ТТН прилагается к каждой поставке в адрес каждого покупателя. Соответственно, ввиду сборного характера груза каждая поездка включает несколько направлений по адресам нескольких покупателей при оформлении одного путевого листа на поездку. Стоимость перевозки медицинских препаратов по каждой ТТН определена тарифами, согласованными с перевозчиками;
• действуя в соответствии с условиями договора и принятых заявок заказчика, каждый перевозчик самостоятельно определяет маршрут доставки груза и количество поездок в одном направлении, и при необходимости вправе заключать различного рода соглашения с третьими лицами при соблюдении основного условия - надлежащее исполнение перед обществом договорных обязательств по перевозке медицинских препаратов, принятых как сборный груз, и доставке товара каждому покупателю;
• суд апелляционной инстанции отметил, что указанная практика общества соответствует обычаям делового оборота, а также условиям деятельности всех предприятий, осуществляющих доставку покупателям сборных грузов. Данные выводы инспекция не опровергает по существу и не оспаривает факт доставки перевозчиками (контрагентами общества) указанных в ТТН медицинских препаратов – в результате налогоплательщик выиграл.

Для объяснения многих хозяйственных ситуаций следует использовать в качестве аргумента ст. 5 ГК РФ «Обычаи», согласно которой обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности, не предусмотренное законодательством правило поведения, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. В п. 2 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25 разъяснено, что под обычаем следует понимать не предусмотренное законодательством, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое правило поведения при установлении и осуществлении гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей не только в предпринимательской, но и иной деятельности, например, определение гражданами порядка пользования общим имуществом, исполнение тех или иных обязательств. Подлежит применению обычай как зафиксированный в каком-либо документе (опубликованный в печати, изложенный в решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, засвидетельствованный Торгово-промышленной палатой Российской Федерации), так и существующий независимо от такой фиксации. Доказать существование обычая должна сторона, которая на него ссылается (ст. 56 ГПК РФ и ст. 65 АПК РФ).

Именно со ссылкой на ст. 5 ГК РФ налогоплательщик и выиграл налоговый спор, по которому принято постановление АС Уральского округа от 18 декабря 2019 г. № Ф09-8170/19 по делу № А60-75291/2018: факт подписания налогоплательщиком актов с заказчиком раньше, чем с субподрядчиком, сам по себе, как верно указали суды, не свидетельствует о фиктивности документов, поскольку подписание работ сначала с заказчиком, а затем с субподрядчиком соответствует обычаям делового оборота, позволяет исключить риск принятия работ, которые заказчик откажется принимать.

И это несмотря на то, что в теории генподрядчик не может передать заказчику результат работ ранее, чем он принял его от субподрядчика. В «теории» не бывает, а на практике встречается в виде «обычая делового оборота» - так, в постановлении ФАС Московского округа от 6 декабря 2007 г. № КА-А41/12768-07 по делу № А41-К2-10148/06 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 7 апреля 2008 г. № 3996/08) констатируется, что подписание актов с субподрядчиком в декабре 2004 г, а с заказчиком – в сентябре и октябре 2004 г. не означает, что субподрядный характер выполнения этих работ исключается, поскольку дата, проставленная на акте выполненных работ соответствует дате его составления и подтверждения сторонами надлежащего качества выполненных работ, а не дате их фактического выполнения.

В постановлении ФАС Московского округа от 4 мая 2012 г. по делу № А40-76052/11-107-322 также в пользу налогоплательщика был разрешён аналогичный налоговый спор:

• судами обоснованно не приняты доводы налогового органа о неподтверждении факта выполнения работ, в связи с тем, что акт о приемке выполненных работ (по форме КС-2) между генеральным подрядчиком и субподрядчиком, фактически выполнявшим работы, составлен позже (25 августа 2010 года), чем акт между обществом (заказчиком) и генеральным подрядчиком (5 августа 2010 года);
• расхождение в датах подписания или составления актов обосновано заявителем тем, что генеральный подрядчик отвечает перед заказчиком за качество и полноту выполнения работ по реконструкции, соответствие работ смете и условиям договора подряда, в связи с чем, после фактического окончания работ субподрядчиком их результат сначала сдается генеральным подрядчиком заказчику и только после его приемки заказчиком с субподрядчиком подписывается акт выполненных работ;
• указанный порядок сдачи генеральным подрядчиком строительных работ заказчику в случае их выполнения субподрядчиком (полностью или частично) является общепризнанным обычаем делового оборота в сфере строительства, позволяет минимизировать риски генерального подрядчика в части ответственности за все работы, выполненные в том числе и субподрядчиком, перед заказчиком (вне зависимости от количества субподрядчиков);
• принятие работ у субподрядчика по акту без возражений, без предварительной сдачи их заказчику может повлечь дополнительные расходы в виде отказа заказчика подписать акт у генерального подрядчика с необходимостью исправить недостатки самостоятельно, при невозможности переложения этой обязанности на субподрядчика ввиду принятия у него работ;
• указанные объяснения приняты судами, в связи с чем ими сделан обоснованный вывод о том, что заявителем для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).