Статьи бизнес-тренеров

ЗАВЕРЕНИЯ ОБ ОБСТОЯТЕЛЬСТВАХ КАК ИНСТРУМЕНТ ЗАЩИТЫ ОТ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ КОНТРАГЕНТА ПО УПЛАТЕ НДС (ПО МАТЕРИАЛАМ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ)

(Автор статьи - Медведев А.Н., 08.2020)

Достаточно часто налогоплательщики становятся заложниками своих контрагентов (поставщиков, исполнителей, подрядчиков), которые, не исполнив свои налоговые обязательства по уплате в бюджет НДС, фактически лишают своих покупателей (заказчиков) права на налоговые вычеты входного НДС.

И происходит это в автоматизированном режиме - так, в письме ФНС от 30.12.2015 г. № ЕД-4-15/23207@ разъяснено, что использование "АСК НДС-2" в камеральном контроле налоговых деклараций по НДС позволяет в автоматизированном режиме выявлять налоговые разрывы, в отношении которых проводится комплекс контрольных мероприятий.

Подобная практика присутствует и в арбитражной практике – так, в постановлении 10 ААС от 25.07.2017 г. по делу № А41-74347/16 (оставлено в силе постановлением АС Московского округа от 30.10.2017 г.) констатируется:

• автоматизированная система контроля за сбором НДС "АСК НДС 2" была запущена с целью автоматизации камеральной проверки налоговых деклараций и выявления несоответствия сведений, заявленных покупателями в кониках покупок, сведений, заявленных продавцами в книгах продаж. Основное назначение системы "АСК НДС 2" - проверка зеркальности отражения сведений об отраженных счетах-фактурах в декларациях покупателя и поставщика;
• автоматическая сверка книг покупок (продаж) в режиме онлайн призвана выявить расхождения в разрезе каждой счет-фактуры путем проведения виртуальной встречной проверки налогоплательщика и его контрагентов:
• информационный ресурс "АСК НДС 2" является внутренним (непубличным) информационным ресурсом налоговых органов, созданным для автоматизации и систематизации процессов сбора, накопления, хранения и обработки определенных сведений об организациях, полученных налоговым органом законным путем в ходе выполнения своих функций. Само по себе наличие расхождений между данными декларации налогоплательщика и данными налоговой декларации его контрагента не является признаком налогового правонарушения и не свидетельствует о факте поставки, которой в силу закона и по условиям заключенного сторонами договора должен подтверждаться другими надлежащими письменными доказательствами.

В этой связи возникает вполне закономерный вопрос: как добросовестным налогоплательщикам защититься от недобросовестных контрагентов?

НК РФ не содержит никаких инструментов для защиты от недобросовестных контрагентов, не исполняющих свои налоговые обязательства.

Ярким доказательством данному выводу является спор, обстоятельства которого изложены в решении АС г.Москвы от 15.03.2017 г. по делу № А40-242243/2016, постановлениях 9 ААС от 31.05.2017 г. № 09АП-18849/2017 по делу № А40-242243/2016, которые оставлены в силе постановлением АС Московского округа от 15.08.2017 г. и Определением ВС РФ от 07.11. 2017 г. № 305-ЭС17-15617:

• заказчик обратился в суд к подрядчику с иском о взыскании суммы убытков в размере 26 847 122 руб. 27 коп.;
• поскольку в решении налогового органа указано на нарушение подрядчиком, ненадлежащим образом исполнившего свои обязанности при сдаче налоговой отчетности, также сделан вывод о том, что деятельность подрядчика не направлена на осуществление реальной экономической деятельности, у заказчика произведено завышение налоговых вычетов по НДС;
• заказчик считал, что подрядчик обязан возместить сумму убытков, образовавшуюся в соответствии с решением налогового органа.

Однако суды отказали заказчику в возмещении убытков из-за отказа в налоговом вычете НДС:

• возложение на подрядчика обязательств по возмещению заказчику убытков не может быть признано законным и обоснованным, поскольку согласно действующему налоговому законодательству, налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, установленные НК РФ, обязательства по уплате налогов не являются убытками юридического лица, налоговое правонарушение и его негативные последствия возникли у заказчика, как указали налоговые органы, в связи с отсутствием должной осмотрительности со стороны заказчика;
• действия заказчика по недоплате налогов, обусловленные отсутствием должной осмотрительности и добросовестности при выборе контрагента, оформления и осуществления хозяйственных операций, не могут служить основанием для предъявления регрессных требований, поскольку вина подрядчик в образовании убытков заказчика в данном случае не доказана, а, следовательно, отсутствует прямая причинная связь между убытками заказчика и действиями (бездействием) подрядчика;
• вопросы начисления и уплаты налогов являются предметом регулирования налогового, а не гражданского законодательства, при этом в соответствии с ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством;
• нарушение требований налогового законодательства при реализации сторонами договорных правоотношений, не свидетельствует безусловно о нарушении этими сторонами своих договорных обязательств. В то же время в данном случае уполномоченным органом было установлено нарушение публичных интересов со стороны заказчика, при этом действия подрядчика по предоставлению отчетности были лишь одним из обстоятельств, на основании которых уполномоченный орган пришел к выводу о нарушении истцом налогового законодательства;
• заказчика и подрядчика в данной ситуации не связывает гражданско-правовое обязательство, вследствие нарушения которого одной из сторон у другой возникли бы расходы в виде доначисленных налогов - заказчик был привлечен к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенных им самими, а не подрядчиком.

Вместо того, чтобы перед заключением договора собирать документы для «имитации налогоплательщиком "соблюдения осмотрительности"» (см. письмо ФНС от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@) можно на практике применить навыки «жестких переговоров», освоенные на семинарах известных специалистов и включить в текст договора заверения контрагента в соответствии с положениями ст. 431.2 ГК РФ. Даже если сама организация не сможет возместить ущерб из-за невозмещённого НДС, его можно взыскать в порядке субсидиарной ответственности с директоров и собственников бизнеса.

Статьёй 431.2. ГК РФ «Заверения об обстоятельствах» (введена Федеральным законом РФ от 08.03.2015 № 42-ФЗ) предусмотрено:

• сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку. Признание договора незаключенным или недействительным само по себе не препятствует наступлению последствий, предусмотренных данной статьей. При этом предусмотренная ст. 431.2 ГК РФ ответственность наступает, если сторона, предоставившая недостоверные заверения, исходила из того, что другая сторона будет полагаться на них, или имела разумные основания исходить из такого предположения;
• сторона, полагавшаяся на недостоверные заверения контрагента, имеющие для нее существенное значение, наряду с требованием о возмещении убытков или взыскании неустойки также вправе отказаться от договора, если иное не предусмотрено соглашением сторон;
• сторона, заключившая договор под влиянием обмана или существенного заблуждения, вызванного недостоверными заверениями, данными другой стороной, вправе вместо отказа от договора требовать признания договора недействительным (статьи 179 и 178 ГК РФ);
• последствия, предусмотренные пунктами 1 и 2 ст. 431.2 ГК РФ, применяются к стороне, давшей недостоверные заверения при осуществлении предпринимательской деятельности, а равно и в связи с корпоративным договором либо договором об отчуждении акций или долей в уставном капитале хозяйственного общества, независимо от того, было ли ей известно о недостоверности таких заверений, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, если продавец добровольно принял на себя заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения и исполнения договора (в частности, заверил покупателя и гарантировал ему, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой, статистической и любой иной отчетности, обязанность по ведению которой возлагается на продавца), и не исполнил данное частноправовое договорное обязательство (регламентированное положениями ст. 431.2 ГК РФ), то НДС, в возмещении которого покупателю отказано налоговым органом, может быт взыскан в качестве убытков с продавца (см. постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 по делу № А53-22858/201, оставлено в силе определением Верховного суда РФ от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430). Подобное условие может быть результатом «жёстких переговоров», навыками которых овладевают руководители и менеджеры на специальных семинарах у известных тренеров!

Практическое применение положений ст. 431.2. ГК РФ «Заверения об обстоятельствах» с указанием соответствующих заверений в тексте договоров позволяет налогоплательщикам вернуть суммы НДС, в вычете налоговых было отказано налоговыми органами.

Так, в постановлении АС Западно-Сибирского круга от 12.11.2019 г. по делу № А27-7380/2018 изложены конкретные обстоятельства:

Между обществом "ПТС" (поставщик) и шахтой (покупатель) заключен договор, по условиям которого поставщик обязался поставить два проходческих комбайна КСП-35 2016 года выпуска с подъемно-поворотным конвейером (исполнение 21) со стандартным ЗИП, заводские номера 63 и 64 (далее - комбайны), по цене 45 000 000 руб. каждый, изготовителем которых является общество с ограниченной ответственностью "НПО "ЯМЗ" (Украина). Раздел 6 договора содержит положения относительно гарантий и заверений сторон:

1) на момент заключения договора, так и в течение срока его действия их поведение является и продолжит оставаться добросовестным как в отношениях с контрагентами в рамках гражданских правоотношений, так и в отношениях с контролирующими органами, в том числе налоговыми органами, органами валютного, контроля, таможенными органами (пункт 6.1 договора);

2) в соответствии с пунктом 6.2 договора сторонами предусмотрено, что в течение срока действия договора их поведение продолжит оставаться добросовестным и в отношениях с контрагентами в рамках гражданских правоотношений, и в отношениях с контролирующими органами;

3) в случае, если в результате предоставления недостоверных заверений, указанных в пункте 6.1 договора, либо в результате несоблюдения гарантий, установленных в пункте 6.2 договора, поведение одной из сторон не было/перестало быть добросовестным и в результате недобросовестного поведения такой стороны другая сторона понесла финансовые потери, недобросовестная сторона обязуется осуществить компенсацию таких финансовых потерь в полном объеме;

4) согласно пункту 6.3 договора под финансовыми потерями понимается доначисление налогов и сборов (в том числе в результате признания незаконным уменьшения общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате стороной, на сумму налогов, предъявленных такой стороне при приобретении товаров (работ, услуг) у недобросовестной стороны), начисление соответствующей пени, привлечение к ответственности налоговыми органами, таможенными органами, а также иные финансовые потери, в том числе не связанные с действиями контролирующих органов, которые возникли у стороны в связи с недобросовестным поведением другой стороны. При расчете размера компенсации финансовых потерь не действуют ограничения по сумме убытков, подлежащих возмещению.

Во исполнение условий договора поставщик осуществил поставку комбайнов, однако по результатам камеральной проверки шахте было отказано в возмещении НДС в сумме 6 864 407 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить размер заявленного к возмещению НДС на вышеуказанные суммы. Основанием для принятия налоговым органом указанных решений послужило то, что шахта не подтвердила правомерность приобретения комбайнов. Контрагентом налогоплательщика обществом "ПТС" не подтверждено приобретение комбайнов у предшествующего контрагента общества "Меркурий", а также факт их поставки налогоплательщику, спорные комбайны на территорию Российской Федерации формально не ввозились и не декларировались.

Ссылаясь на пункты 6.1, 6.2 договора, ненадлежащее исполнением обществом "ПТС" условий договора, следствием которых явилось причинение убытков, шахта направила поставщику претензию с требованием о возмещении понесенных расходов.

Неисполнение поставщиком требований претензии послужило основанием для обращения истца в арбитражный суд с иском.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Кемеровской области от 07.08.2018 по делу № А27-1483/2018 шахте отказано в признании недействительными решений МИФНС, установлены преюдициальные обстоятельства для рассмотрения спора по существу по настоящему делу: общество "Меркурий" не приобретало товар для его дальнейшей реализации обществу "ПТС", следовательно, последнее не могло поставить товар поставщику…

Оценивая условия договора по правилам ст. 431.2 ГК РФ, суды всех трёх инстанций констатировали, что общество "ПТС" приняло на себя обязательство поставить комбайны производства общества "НПО Ясиноватский машиностроительный завод" (Украина), прошедшие процедуру таможенного декларирования с проведением таможенных платежей, сторонами согласована ответственность ответчика в случае нарушения указанной обязанности в виде возмещения всех финансовых потерь (убытков).

Установив, что общество "ПТС" нарушило условия договора, поставило комбайны импортного производства без прохождения таможенной процедуры (в отсутствие декларирования), с нарушением правил по оформлению первичной документации (в счета-фактурах графа 13 (страна происхождения товар) и графа 14 (номер таможенной декларации) не заполнены), суд пришел к выводу о наличии оснований для возложения на ответчика ответственности в виде понесенных истцом убытков, размер которых документально подтвержден.

Суды, оценивая поведение сторон в рамках возникших правоотношений, верно указали, что покупатель при заключении и исполнении договора, правомерно ожидал от поставщика, что товар должен быть поставлен им в соответствии с согласованными сторонами условиями договора и спецификациями к нему, то есть напрямую от общества с ограниченной ответственностью "НПО Ясиноватский машиностроительный завод (Украина), прошедший таможенную процедуру (то есть должен быть задекларирован и уплачены таможенные платежи). Указанная обязанность поставщиком не исполнена.

При оценке действий шахты, налоговый орган признал формальный характер участия поставщика в формировании документооборота, поскольку не подтверждено наличие реальных хозяйственных операций между поставщиком и его контрагентом - обществом "Меркурий", в том числе ввиду отсутствия надлежащим образом оформленных между ними первичных документов. В этой связи суды всех трёх инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что именно действия поставщика привели к отказу шахте в возмещении НДС, возложению обязанности по возврату НДС и несению ей расходов по оплате таможенных платежей, составивших убытки, размер которых подтвержден материалами дела и установлен судами.

Таким образом, возмещение убытков из-за отказа в вычете НДС в соответствии с положениями ст. 431.2 ГК РФ возможно при наличии соответствующего решения налогового органа об отказе в вычете НДС, законность которого подтверждена в судебном порядке.

Вместе с тем для взыскания убыток с недобросовестного контрагента необходимы доказательства причинно-следственной связи между поведением контрагента и отказом в налоговом вычете НДС.

Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 27.08.2019 г. по делу № А32-48307/2018 изложены конкретные обстоятельства:

• ООО "Агрофирма "Абинская" обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с ООО "Олимп" 3 223 237 рублей 71 копейки убытков, связанных с наличием препятствий в получении права на налоговый вычет НДС, которые подлежат возмещению ответчиком в силу договорного обязательства;
• однако суды трёх инстанций отказали в иске – при этом суды исходили из недоказанности совокупности условий, необходимых для взыскания убытков с ответчика, поскольку истец не подтвердил невозможность реализации права на налоговый вычет НДС, поэтому обращение агрофирмы с иском в суд преждевременно.

По смыслу пункта 6.4 заключенного сторонами договора обязанность по возмещению убытков у подрядчика возникает при совокупности следующих обстоятельств:

• включение подрядчиком недостоверных сведений в счет-фактуру;
• наличие установленного факта вины подрядчика за несоответствие/недостоверность/неполноту сведений /реквизитов счетов-фактур;
• наличие решения налогового органа и вступившего в законную силу решения арбитражного суда, подтверждающего правомерность такого решения налогового органа об отказе.

Суды не установили совокупности всех необходимых условий для взыскания с общества убытков. Судебные инстанции обоснованно отклонили ссылку истца на информационное письмо налогового органа, которым рекомендовано рассмотреть вопрос об изменении схемы ведения бизнеса, исключив из нее проблемные организации, не выполняющие корреспондирующую обязанность по уплате НДС в бюджет. При этом суды указали, что данное письмо не является решением налогового органа об отказе в возмещении НДС и, тем более, вступившим в законную силу решением суда, которым проверен ненормативный акт по отказу в предоставлении вычета по НДС.

Таким образом, отсутствие соответствующего решения налогового органа, подтверждённого судебным решением, не даёт права на применение положений ст. 431.2 ГК РФ о возмещении убытков.

Отказ в возмещении убытков из-за невозможности реализации налоговых вычетов НДС возможен также в случае недобросовестного поведения не только поставщика, но и самого покупателя – так, в отказном постановлении АС Северо-Кавказского округа от 27.06.2019 г. по делу № А53-20062/2018 констатируется:

• суды, признав действия сторон недобросовестными, направленными на создание "искусственной задолженности" с целью получения в последующем права на налоговый вычет по НДС, пришли к выводу об отказе в удовлетворении иска, поскольку покупатель не доказал несение расходов по осуществлению им хозяйственной деятельности по вине поставщика, а также наличие причинной связи между действиями поставщика и наступившими последствиями для покупателя ввиду отсутствия у покупателя права на налоговый вычет, заявленный к взысканию в виде убытков;
• о вступившим в законную силу решением суда от 28.11.2017 по делу № А53-10932/2017 подтверждено то, что отношения продавца а по спорным договорам с покупателем носили формальный характер, что исключает действительность каких-либо заверений или гарантий ввиду невозможности реального использования соответствующего механизма, заложенного в договорах, и пришли к правомерному выводу, что спорный договор и его положения, содержащиеся в разделе 5 относительно заверений и гарантий, являются недействительными (ничтожными) на основании ст. 170 Гражданского кодекса;
• из правовой позиции, изложенной в Определении Верховного суда РФ от 25.07.2016 № 305-ЭС16-2411, следует, что фиктивность мнимой сделки заключается в том, что у сторон нет цели достижения заявленных результатов. Волеизъявление сторон мнимой сделки не совпадает с их внутренней волей. Для этой категории ничтожных сделок определения точной цели не требуется. Установление того, что стороны на самом деле не имели намерения на возникновение, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей, обычно порождаемых такой сделкой, является достаточным для квалификации сделки как ничтожной. Сокрытие действительного смысла сделки находится в интересах обеих ее сторон. Совершая сделку лишь для вида, стороны правильно оформляют все документы, но создать реальные правовые последствия не стремятся. Поэтому факт расхождения волеизъявления с волей устанавливается судом путем анализа фактических обстоятельств, подтверждающих реальность намерений сторон;
• в результате суды пришли к выводу об отсутствии оснований полагать, что фиктивный документооборот между сторонами в отсутствие фактических хозяйственных отношений и операций по осуществлению обществом поставки создан в результате неправомерных действий исключительно поставщика. Оформляя договорные отношения по поставке и первичную документацию по оплате товаров с лицом, которое фактически не осуществляло и не могло осуществлять поставку, покупатель в лице своего руководителя мог и должен был понимать возможность наступления соответствующих последствий от своих действий. Вместе с тем, покупатель допустил виновное действие, выразившееся в том, что при заключении сделки с поставщиком не проявил должной степени осмотрительности, не проверило наличие у контрагента материально-технических условий для реального выполнения поставки.

Таким образом, отсутствие реальности хозяйственной операции не даёт права на применение положений ст. 431.2 ГК РФ, поскольку недобросовестность проявлена обеими сторонами сделки (аналогичные выводы присутствуют также в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 13.06.2019 г. по делу № А53-20058/2018).