Автор статьи - Медведев А.Н.,
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории,
кандидат экономических наук
Использование в договорных отношениях посредников (агентов – по договору агентирования, комиссионеров – по договору комиссии) налоговые органы трактуют как получение необоснованной налоговой выгоды на основании следующих фактических обстоятельств:
- наличие у посредников и у налогоплательщика одних и тех же владельцев и руководителей, адресов, телефонов, сайтов, осуществление налогоплательщиком аналогичной деятельности самостоятельно;
- отсутствие необходимости в посреднике (например, самостоятельная сдача помещений в здании в аренду одним и тем же лицам ставит под сомнение обоснованность заключения договора с посредником для привлечения к налогоплательщику арендаторов);
- транзитный характер движения денег по счетам - перечисление налогоплательщиком на счет посредников с последующим выведением на лицевые счета подставных лиц или снятие по чековым книжкам без расходования средств на хозяйственную деятельность самого посредника (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2011 г. по делу № А27-664/2011);
- выведение прибыли на посредников, подконтрольных налогоплательщику, которые использовали УСН и не являются плательщиками налога на прибыль (постановление ФАС Поволжского округа от 28 мая 2014 г. по делу № А65-16989/2013);
- отсутствие у посредника персонала, материальных и финансовых ресурсов для исполнения обязательств, фактическое исполнение сделок средствами и силами самого налогоплательщика с формальным участием посредника (постановления АС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2016 г. по делу № А43-22554/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2016 г. по делу № А19-14366/2015);
- отсутствие у персонала посредника необходимой квалификации, опыта и ресурсов для выполнения обязательств по договору с налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 3 июля 2013 г. по делу № А40-46654/12-116-100);
- ликвидация или продажа компаний, используемых налогоплательщиком, сразу же по завершении операций (постановление ФАС Московского округа от 8 февраля 2013 г. по делу № А40-54652/12-99-310);
- формальное привлечение налогоплательщиком подконтрольного посредника, но фактическое осуществление деятельности им своими силами самостоятельно (постановление АС Дальневосточного округа от 20 октября 2016 г. № Ф03-4195/2016 по делу № А73-13245/2015).
Так, в Определении Верховного суда РФ от 25 сентября 2017 г. № 304-КГ17-13105 по делу № А70-11415/2016 присутствует следующий вывод применительно к аренде взаимозависимому лицу с последующей субарендой:
«Основанием для доначисления налогов, пени и штрафов по оспариваемому решению послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по операциям сдачи имущества в аренду взаимозависимому лицу ООО "Аверс", применяющему упрощенную систему налогообложения.
Признавая законным решение инспекции, суды первой и апелляционной инстанций, исходили из создания взаимозависимыми сторонами схемы субарендных отношений путем искусственного вовлечения посредника - агента ООО "Ишимская консалдинговая компания "Бизнес-Центр" и использования нерыночных цен в целях занижения налоговой базы. При этом судами отмечено, что ООО "Аверс" имело возможность арендовать помещения напрямую у общества, что и делало ранее».
Схема использования посредника в арендных отношениях также имеет оценку в судебных решениях – так, в постановлении АС Уральского округа от 15 апреля 2015 г. № Ф09-1595/15 по № А76-7246/2014 приведены следующие фактические обстоятельства:
- суд установил, что обществом использована в своей хозяйственной деятельности взаимозависимая организация - общество "Этна" для занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, что позволило исключить выручку от сдачи в аренду офисных помещений конечным организациям и предпринимателям, а также от оказания гостиничных услуг из обложения налогом на прибыль и НДС, создав формальный документооборот, позволяющий учитывать данную выручку организации, находящейся на упрощенном режиме налогообложения и не уплачивающей НДС, с последующей передачей указанной выручки налогоплательщику в виде заемных денежных средств, которые не учитываются в целях налогообложения;
- указанные обстоятельства подтверждены также наличием установленных инспекцией явных противоречий в документообороте между обществом "Этна-Строй" и обществом "Этна" в части оформления арендных отношений, а именно: значительное расхождение размеров арендной платы и объемов фактически переданных площадей и предусмотренных договором, оформленных актами приема-передачи, а также указанных в счетах-фактурах, что подтверждает создание формального документооборота в отсутствие реального исполнения сделки;
- судом апелляционной инстанции верно отмечено, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства формального привлечения общества "Этна" в качестве посредника при сдаче в аренду помещений, принадлежащих на праве собственности обществу "Этна-Строй", использования при этом расчетных счетов и реквизитов данной организации для создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных сделок по аренде, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС;
- кроме того, материалами дела подтверждено пренебрежительное отношение общества "Этна-Строй" к собственному имуществу, выражающееся в передаче в пользование нескольких тысяч квадратных метров площадей, которые бы могли приносит доход, без взимания какой-либо платы и без оформления первичных бухгалтерских документов, без конкретизации местоположения и состояния помещений не отвечает обычаям делового оборота, что свидетельствует о том, что сделка с обществом "Этна" заключена заявителем формально;
- при изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно заключил, что обществом с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - общества "Этна" прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика и, пришел к правомерному выводу о том, что общество "Этна-Строй" обязано в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС, исходя из доходов, полученных от сдачи помещений в аренду конечным потребителям и оказания гостиничных услуг.
Относительно сдачи в аренду через посредника возникает также вопрос об однозначной юридической квалификации подобной схемы – так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 26 апреля 2018 г. по делу № А05-757/2017 присутствует следующие обстоятельства (речь шла о применении налогоплательщиком-индивидуальным предпринимателем патентной системы к полученным доходам):
- по мнению налогового органа, деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений должна осуществляться налогоплательщиком самостоятельно, без привлечения к оказанию таких услуг иных юридических лиц - посредников. Поскольку фактически налогоплательщик осуществлял не самостоятельную деятельность по сдаче в аренду собственного имущества, следует признать, что он получил доход от управления имуществом, принадлежащим ему на праве собственности, посредством заключения агентских договоров.
- арендодатель же утверждал, что к агентским договорам , не применяются установленные Гражданским кодексом Российской Федерации правила договора доверительного управления имуществом;
- доводы налогоплательщика, равно как и его позиция об отсутствии основания для квалификации осуществляемой им деятельности в качестве деятельности по договорам доверительного управления, не были предметом рассмотрения и оценки судов;
- проведя анализ условий агентских договоров, выяснив, что агенты заключали от своего имени договоры аренды с арендаторами, получали арендную плату от арендаторов, вели деятельность по обслуживанию зданий (нежилых помещений), заключали договоры с энергоснабжающими и обслуживающими организациями, оплачивали коммунальные услуги, а также услуги по охране и обслуживанию, Инспекция пришла к выводу, что в данном случае (с учетом сложившихся между сторонами гражданско-правовых отношений) непосредственно сдачу в аренду недвижимого имущества осуществлял не предприниматель, а юридические лица - агенты. Соответственно, по мнению налогового органа, в рассматриваемой ситуации, предприниматель не занимался деятельностью по сдаче в аренду, а фактически управлял (распоряжался) собственным имуществом путём заключения агентских договоров;
- подтверждая законность и обоснованность решения налогового органа, суды посчитали, что заявленный предпринимателем вид деятельности должен осуществляться непосредственно самим предпринимателем - плательщиком патента и его работниками (то есть физическими лицами), а не посредством привлечения посредников – агентов;
- между тем, рассматривая настоящее дело, суды не дали никакой оценки доводу Инспекции о неверной квалификации предпринимателем осуществляемой им деятельности по договорам в качестве деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде патентной системы налогообложения;
- налогоплательщик самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско-правовые договоры со своими контрагентами, и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. В рамках конкретной системы налогообложения налогоплательщик несет равные права и обязанности с иными лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и выполняющими установленные Налоговым кодексом Российской Федерации требования для соответствующей категории налогоплательщиков;
- разрешение споров о налоговых последствиях квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, относится к компетенции судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случае сомнений в правомерности применения налогоплательщиком системы налогообложения суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств;
- таким образом, при разрешении вопроса соответствия избранного предпринимателем режима налогообложения виду осуществляемой индивидуальным предпринимателем деятельности судам при рассмотрении настоящего дела необходимо было исследовать характер фактически сложившихся между ним и агентами взаимоотношений и дать оценку условиям заключенных агентских договоров для целей налогообложения исходя из подлинного экономического содержания;
- при новом рассмотрении дела суду надлежит дать квалификацию отношениям предпринимателям с агентами и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу спора.
Мы ответим на любые ваши вопросы!
В ближайшее время
