Недействительные сделки граждан: налоговые последствия

Автор статьи - Медведев А.Н.,
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории,
кандидат экономических наук

Гражданское право

В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ недействительной сделка может быть в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны

с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 1 ст. 167 ГК РФ).Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, т.е. возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки.

В случае же признания сделки недействительной по основанию ее притворности (п. 2 ст. 170 ГК РФ) к правоотношениям сторон применяются правила, относящиеся к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки.

Налоговое право

Если гражданско-правовые последствия недействительных сделок регламентированы в ГК РФ, то налоговые последствия подобных ситуаций в НК РФ никак не описаны, на что неоднократно обращали суды различных уровней:

законодательство о налогах и сборах не содержит специальных положений, регулирующих порядок налогообложения в случае признания сделки недействительной (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2017 г. по делу № А33-17038/2015);
признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения, если законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов (апелляционное определение Московского областного суда от 28.09.2016 г. по делу № 33а-26775/2016).

Отсутствие регламентации в НК РФ налоговых последствий для признанных судами недействительных сделок порождает проблемы не только для коммерческих организаций (см., в частности, Определение ВС РФ от 11.01.2018 г. № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015), но и для простых граждан, в результате чего в последние годы выработана устойчивая судебная практика, согласно которой, даже если сделка купли-продажи имущества будет признана впоследствии судом недействительной, покупатель-физическое лицо должен уплачивать за период владения:

транспортным средством – транспортный налог (см., в частности, Апелляционное определение Брянского областного суда от 21.06.2016 г. № 33-2561/2016);
земельным участком – земельный налог (см., в частности, Определение Липецкого областного суда от 13.01.2016 г. по делу № 33а-127/2016г);
имуществом – налог на имущество (см., в частности, Апелляционное определение Брянского областного суда от 16.06.2015 г. по делу № 33-2260/2015).

В отсутствии нормативного регулирования вопросы исчисления НДФЛ можно проанализировать только на основе судебной практики, конкретные примеры из которой и проанализированы ниже.

Если дарение признано недействительным, то НДФЛ остался?

Если физическое лицо получает от другого физического лица, недвижимое имущество на безвозмездной основе, то согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ у одариваемого образуется налогооблагаемый доход при сделках между лицами, которые не являются членами семьи и (или) близкими родственниками.

Однако что делать, если впоследствии договор дарения судом признается недействительным? Логично предположить, что исчисленный НДФЛ подлежит корректировке, поскольку дохода в натуральной форме уже нет?

Судьи же считают иначе, что можно проиллюстрировать конкретным делом:

Гражданка К. по договору дарения от 15.04.2013 г. получила комнату в квартире, которую не указала в качестве дохода на налоговой декларации, в связи с чем ей был начислен НДФЛ за 2013 год, а также она привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.

Вместе с тем решением Симоновского районного суда г. Москвы от 15.05.2015 г. упомянутый договор дарения был признан недействительным, в связи с чем гражданка Г. сочла, что не должна уплачивать НДФЛ с подарка, который затем пришлось вернуть в связи признанием сделки недействительной, и обратилась в Тверской районный суд г. Москвы, который своим решением от 17.05.2016 г. в удовлетворении заявленных требований отказал.

Московский городской суд в Апелляционном определении от 06.02. 2017 г. по делу № 33а-446 оставил в силу решение суда, указав при этом:

на момент привлечения гражданки К. к налоговой ответственности договор дарения комнаты не признавался недействительным;
в письме ФНС России от 24.12.2013 г. № СА-4-7/23263 "О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год" разъяснено, в частности, что в случае, если решением суда договор купли-продажи земельного участка в силу его ничтожности признан недействительным и судом также применены последствия недействительности сделки в виде возврата земельного участка продавцу, покупатель является плательщиком земельного налога за период, в течение которого он значился в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок. В противном случае, при возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога. По аналогии права указанные разъяснения применимы и к спорным правоотношениям.

Московский городской суд в Определении от 17.11.2017 г. № 4га/5-8523/2017 оставил судебные решения в силе, указав, что при получении недвижимого имущества безвозмездно налогооблагаемый доход должен определяться исходя из кадастровой стоимости в размере 2 229 065, 96 руб.

Заслуживает особого внимания, что суды усмотрели аналогию права двух совершенно различных по своей экономико-правовой природе налогов:

земельного налога, т.е. налога, связанного с владением и пользованием земельным участком;
НДФЛ, т.е. налога, связанного с получением дохода, в рассмотренном судами случае – в натуральной форме в виде комнаты.

Очевидна подмена судами общей юрисдикции различных понятий:

если налоги «на пользование» имуществом (земельный, транспортный, на имущество) «не исчезают автоматически» при признании недействительной сделки по приобретению данного имущества, поскольку определенный период владения имуществом все же имел место;
то налог «на доход», которым является НДФЛ, должен быть снят после «исчезновения» впоследствии налогооблагаемого дохода при признании недействительной сделки по приобретению данного имущества, поскольку натуральное выражение дохода уже не имеет места.

Арбитражные суды именно так подходят к определению налогооблагаемого дохода:

не только с точки зрения первоначальных намерений сторон сделок;
но и с точки зрения последующей юридической квалификации отношения сторон.

Так, например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 13.06.2017 г. по делу № А32-29496/2016 суд признал незаконными действия налогового органа по отказу налогоплательщику в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных доходов в части начисленных процентов по договорам займа, поскольку приговором Первомайского суда г. Краснодара установлено, что договоры займа совершены с целью хищения чужого имущества, и являются ничтожными с момента их совершения и не влекут никаких правовых последствий для налогоплательщика. Таким образом, если по договорам займа заимодавцем и были признаны доходы в виде начисленных процентов, но впоследствии судом договоры займа были признаны недействительными и ничтожными с момента их совершения, то ранее признанный доход перестаёт быть доходом и налогооблагаемая база по налогу на прибыль подлежит пересчету!

Тем не менее, подобный подход судами общей юрисдикции к НДФЛ почему-то не применяется – и это несмотря на то, что экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ) от дарения гражданке имущества следует признать утраченной и, как следствие, снять доначисление НДФЛ.

Если дарение – притворная сделка купли-продажи, то НДФЛ нет!

Решением Октябрьского районного суда г. Тамбова от 04.04.2013 г. по делу № 33-2087 был признан недействительным договор дарения между двумя гражданами как притворная сделка купли-продажи. Кроме того, в судебном акте отражено, что сделка была оформлена договором дарения с целью уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц от продажи имущества.

Налоговый орган утверждал, что граждане обратились в суд для признания договора дарения недействительной сделкой лишь для уклонения от уплаты доначисленной в ходе выездной проверки суммы НДФЛ. Налоговый орган читал, что имело место в данном случае уклонение от уплаты налогов, чем нарушены права и законные интересы налогового органа.

Суды не согласились с налоговым органом, причём по процессуальным аспектам, – так, в частности, в Апелляционном определении от 10.07.2013 г. по делу № 33-2087 констатируется:

доводы налоговой инспекции, что признание решением Октябрьского районного суда г. Тамбова от 04.04.2013 г. договора дарения, заключенного между Д.Е.В. и Б. на жилой дом и земельный участок притворной сделкой и применение последствий недействительности сделки повлечет не поступление в бюджет соответствующих денежных средств в виде НДФЛ с полученного по сделке дарения, указанное обстоятельство свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогового органа противоречит ст. 320 ГПК РФ и разъяснению Пленума ВС РФ № 13 от 19.06.2012 г. "О применении судами норм гражданского процессуального законодательства, регламентирующих производство в суде апелляционной инстанции";
кроме того, учитывая, что решением суда восстановлено право собственности Д.Е.В. на недвижимое имущество, то обязанность по уплате других видов налога у собственника сохраняется.

Аналогичные выводы присутствуют в Апелляционном определении Тамбовского областного суда от 19.06.2013 г. по делу № 33-1724

НДФЛ, исчисленный с имущества, полученного в порядке дарения, был признан судом первой инстанции незаконным, поскольку сделка дарения были признана недействительной, поскольку являлась возмездной и прикрывала под собой договор купли-продажи имущества;
налоговый орган считал, что факт получения дохода в виде стоимости недвижимого имущества подтверждается договором дарения, обращение граждан в суд для признания договора дарения недействительной сделкой с целью уклонения от уплаты начисленного в ходе выездной налоговой проверки налога на доходы физических лиц, а то обстоятельство, что решением Советского районного суда г. Тамбова указанный договор дарения признан недействительным, не снимает с ответчика обязанность по уплате НДФЛ и штрафных санкций;
апелляционная инстанция не согласилась с мнением налогового органа, отменив что физическое лицо признается налогоплательщиком НДФЛ, если оно в соответствующем налоговом периоде имело доходы, в том числе и полученные в натуральной форме. В рассмотренном случае волеизъявление сторон в действительности было направлено на заключение договора купли-продажи, поскольку лицо, указанное в договоре дарителем, фактически продало названное недвижимое имущество, получив оговоренную сторонами денежную сумму, ввиду чего в соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ признал сделку притворной.

В результате суд констатировал, что доводы налогового органа о том, что решение Советского районного суда г. Тамбова, которым сделка, заключенная с целью прикрыть другую сделку, была признана недействительной, не снимает с гражданина обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и штрафных санкций, не основаны на нормах действующего законодательства.

При этом суд отметил, что ссылка налогового органа на то, что граждане обратились в суд для признания договора дарения недействительной сделкой с целью уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц, носит предположительный характер, ничем не подтверждены и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции при наличии вступившего в законную силу решения Советского районного суда г. Тамбова от 25.10.2012 г.

В Апелляционном определении Тамбовского областного суда от 27.05.2013 г. по делу № 33-1420 также констатируется, что поскольку дарение недвижимого имущества было признано судом недействительной сделкой по тем основаниям, что договор дарения, заключенный между Д.. и Б.В.Н., был заключен исключительно в целях прикрыть другую сделку, а именно договор купли-продажи данного имущества, применены последствия признания сделки недействительной, восстановлено право собственности Д. на недвижимое имущество, следовательно, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что оснований для взыскания НДФЛ, предусмотренных ст. 288 НК РФ в данном случае не имеется.

Если по недействительной возмездной сделке не возвращены денежные средства

В п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применениям главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015 г., констатируется, что гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств.

При этом в Обзоре отмечено:

изучение судебной практики показало отсутствие у судов единообразия при разрешении вопросов, связанных с определением налоговых последствий недействительности или расторжения гражданско-правовых сделок. В практике судов возник вопрос о том, образует ли облагаемый налогом доход гражданина полученная по таким сделкам оплата за переданное имущество и подлежит ли признанный в целях налогообложения доход уточнению в дальнейшем при ее возврате;
глава 23 НК РФ специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях не содержит, в частности, не рассматривая возвращенные другой стороне сделки суммы в качестве расходов гражданина, которые могли бы быть учтены при налогообложении;
возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ);
признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со статьями 41 и 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения;
сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой пересчитать подлежащую к уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от
при этом на основании п. 7 ст. 78 НК РФ гражданин также вправе представить в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, которое подлежит исполнению налоговым органом, если такое заявление сделано налогоплательщиком до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту, поскольку именно с совокупностью этих обстоятельств связывается излишний характер уплаченных в бюджет сумм;
из изложенного также вытекает обязательность отражения гражданином в налоговой декларации полученного по сделке дохода до момента возврата соответствующих сумм контрагенту.

В данном Обзоре приведён и конкретный пример:

- гражданин обратился в районный суд с заявлением к налоговой инспекции об оспаривании решения, которым он был привлечен к налоговой ответственности в связи с получением дохода от реализации имущества по договору купли-продажи, не отраженного в налоговой декларации. В обоснование требований налогоплательщик указал, что на момент подачи налоговой декларации данная сделка в судебном порядке была признана недействительной, а, следовательно, не влекла юридических последствий;
- отказывая в удовлетворении требований гражданина, суд апелляционной инстанции обратил внимание, что само по себе признание недействительным договора не освобождает гражданина от уплаты налога с фактически полученного по такой сделке дохода. Однако на момент вступления в законную силу в силу решения суда, принятого по спору о действительности сделки, равно как и на момент рассмотрения налогового спора, полученные по договору денежные средства другой стороне сделки гражданином возвращены не были (по материалам судебной практики Московского городского суда).

Таким образом, для возмездных сделок, признанных впоследствии судами недействительными, для целей исчисления НДФЛ принципиальным является возврат денежных средств – в Определении ВС РФ от 26.12.2016 г. № 302-КГ16-18051 по делу № А33-17037/2015 указано, что обстоятельства того, что сделки купли-продажи земельных участков признаны недействительными в судебном порядке, не освобождают предпринимателя от обязанности исчислить и уплатить в установленные законодательством сроки НДФЛ от стоимости реализованного имущества, поскольку соответствующие суммы денежных средств контрагенту не возвращены.

Если же сделка признана судом недействительной, то это означает, что реализация не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне - указанные обстоятельства свидетельствует об отсутствии у гражданина полученного дохода как объекта налогообложения НДФЛ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.11.2015 г. № Ф04-25120/2015 по делу № А27-23840/2014).

Выводы: НДФЛ исчисляется с дохода (в том числе и в натуральном виде) в порядке, установленном главой 23 НК РФ, однако признание впоследствии судом недействительной сделки, по которой был получен доход, должно корректировать и НДФЛ, при этом для возмездных сделок корректировка НДФЛ корреспондируется с возвратом физическим лицом денежных средств по недействительной сделке.

Вместе с тем решения судом общей юрисдикции в части НДФЛ по недействительным безвозмездным сделкам различны, что рано или поздно потребует определенности от Верховного суда Российской Федерации для двух случаев недействительных безвозмездных сделок:

- для оспоримых сделок (п. 2 ст. 166 ГК РФ);
- для ничтожных сделок (п. 3 ст. 166 ГК РФ).

Тренер: Медведев Александр Николаевич

Статьи бизнес-тренеров