(Автор статьи - Медведев А.Н., 08.2020)
1. Формальные признаки взаимозависимости
В п. 2 ст. 105.1. НК РФ содержатся формальные признаки для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Таким образом, при наличии формальной взаимозависимости налоговые органы проверяют её влияние на результаты сделок и в случае отклонения договорных цен от уровня рыночных цен доначисляют налоги.
Так, в частности, сведения о взаимозависимости обнаруживаются:
Выводы о взаимозависимости участников сделок с точки зрения налоговых последствий присутствуют, в частности, в Определениях Верховного суда РФ от 10.04.2020 г. № 304-ЭС20-4996 по делу № А27-6641/2019, от 14.04.2020 г. № 302-ЭС20-4418 по делу № А33-27171/2017, от 17.04.2020 г. № 308-ЭС20-4206 по делу № А63-22567/2018.
Российские налоговые органы с целью выявления взаимозависимости активизировали поиск конечных бенефициаров, в том числе и за рубежом. Согласно Федеральному закону РФ от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных, преступным путем и финансированию терроризма» бенефициарный владелец - физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) клиентом - юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента. Так, например, взаимозависимость российских организаций была установлена через конечного бенефициара, информация о котором содержалась в ответе, полученном полученного от государственных органов Королевства Нидерландов – в решении АС г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.12.2014 г. по делу № А56-55281/2014 и постановлении АС Северо-Западного округа от 17.06.2015 г. по делу № А56-55281/2014 констатируется, что организация финансово-хозяйственной деятельности обеспечивала непосредственным производителям автомобилей возможность при определении налоговых обязательств отражать в составе расходов по налогу на прибыль затраты в виде арендных платежей в завышенных размерах и минимизировать налоговые поступления в бюджет с последующим выводом значительных денежных средств за границу в виде дивидендов. Определение конечного бенефициара присутствует и в других арбитражных актах (см., в частности, постановления АС Московского округа от 30.10.2015 г. по делу № А40-16883/15, от 18.11.2015 г. по делу № А40-66515/2014, от 08.12.2015 г. по делу № А40-123542/14 и др.)
2. Право арбитражных судов на расширительное толкование понятия взаимозависимости
Согласно п. 7 ст. 105.1. НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ: если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.
Рассмотрим на примерах из арбитражной практики случаи расширительного толкования судами понятия взаимозависимости.
* Взаимозависимости "сестёр"
Помимо вертикальной взаимозависимости (материнская организация - дочерняя структура) на результаты сделок может влиять и горизонтальная взаимозависимость (сделки между дочерними организациями одной материнской компании. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 20.10.2015 г. по делу № А32-37270/2014 (оставлено без изменений Определением Верховного суда РФ от 15.02.2016 г. № 308-КГ15-19376) установлена взаимозависимость трёх организаций, последовательно осуществляющих куплю-продажу сахарной свёклы, что позволило получить необоснованную налоговую выгоду путем включения в хозяйственный оборот посредников, применяющих общеустановленную систему налогообложения, деятельность которых сводилась к созданию видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности по купле-продажи сахарной свеклы и их номинальном участии при осуществлении хозяйственной операции, фактическом поиске поставщиков-сельхозтоваропроизводителей (применяющих специальные налоговые режимы, исключающие возможность выставления при реализации производимой продукции в цене товара НДС). При этом все участники хозяйственных операций были дочерними организациями одной материнской компании, которая фактически и управляла всей бизнес-структурой.
Подконтрольность нескольких организаций одному лицу является основанием для признания сделок между этими формально независимыми организациями в качестве сделок между взаимозависимыми лицами:
Согласно правовой позиции Верховного суда РФ, изложенной в Определении от 15.04.2019 г. № 309-ЭС18-22030 по делу № А76-25957/2016, вывод о взаимосвязанности участников сделки допускается при условии, что действия всех участников цепочки являлись согласованными, в частности, по причине существования единого координационного центра принятия решений относительно выстраивания юридических отношений между названными лицами и модели их поведения.
* Взаимозависимость покупателей и единственного продавца
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 30 июня 2016 г. по делу № А28-12551/2014 взаимозависимыми были признаны ООО и индивидуальные предприниматели, поскольку ООО оптом поставляло товары ИП, являясь для них единственным поставщиком, а ИП реализовывали товары в режиме ЕНВД, используя помещения ООО и работая под общим брендом:
В постановлении АС Дальневосточного округа от 18.12.2018 г. № Ф03-5527/2018 по делу № А04-9919/2017 присутствует аналогичный вывод: оценивая заключенные между ЗАО и двумя ИП сделки и фактически сложившиеся между указанными взаимозависимыми лицами хозяйственные взаимоотношения, суды установили, что данные лица имели длительные хозяйственные связи, при этом ЗАО являлось практически единственным поставщиком строительных материалов для предпринимателей. Исходя из схожих фактических обстоятельств в постановлении АС Дальневосточного округа от 08.08.2018 г. № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017 констатируется, что деятельность трёх ООО и ИП по розничной торговле идентичными авто- и сопутствующими товарами следует расценивать как действия единого субъекта предпринимательской деятельности, направленные на достижение общего финансового результата, итогом которого стала возможность применения специальных налоговых режимов как налогоплательщиком, так и взаимозависимыми с ним лицами.
* Взаимозависимость свояков
В постановлении АС Московского округа от 14.12.2015 г. по делу № А40-193578/14 (оставлено без изменений Определением Верховного суда от 29.03.2016 г. № 305-КГ16-1821) признано, что взаимозависимость участников сделки позволила реализовать недвижимое имущество по ценам в 30 раз меньше цены приобретения – при этом с учетом разъяснений понятия "близкие родственники", изложенных в ст. 14 Семейного кодекса РФ, а также разъяснений понятия "родство, свойство", данные в "Общероссийском классификаторе информации о населении. ОК 018-95", (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 31.07.1995 г. № 412), суды пришли к выводу о взаимозависимости на основании ст. 105.1 НК РФ свояков:
Следует обратить внимание, что в рассмотренном судом случае сделки по купле-продаже имущества были совершены не между свояками, а между организацией и физическим лицом, однако при этом руководитель представительства, выступающий от лица организации в качестве продавца, и покупатель являлись свояками, а договорные цены были существенно ниже рыночных.
Примечательно, что арендные отношения между двумя свояками (арендодателем и арендатором) признавались в качестве сделок между взаимозависимыми лицами и в контексте ст. 20 и ст. 40 НК РФ, когда деятельность по предоставлению имущества в аренду являлась для арендодателя убыточной (расходы на содержание имущества, передаваемого в аренду, превышали сумму дохода от сдачи данного имущества) – см., в частности, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2009 г. по делу № А11-12735/2008, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 12.11.2009 г. № ВАС-14329/09.
* Взаимозависимость отца и дочери (сына)
Согласно пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами являются родители и дети - в случае заключения сделок между собой.
Однако в постановлении АС Поволжского округа от 19.05.2016 г. № Ф06-8512/2016 по делу № А57-4485/2015 был рассмотрен случай продажи организацией дочке директора автомобиля марки АУДИ Q5 за 25 000 руб. при рыночной цене около 1 500 000 руб.
В ходе проведения налоговой проверки было установлено, что Ф.А.Ф. (генеральный директор ООО, участник общества с долей участия 64 процентов) и Ф.И.А. (заместитель генерального директора ООО) являются родственниками - отец и дочь, что подтверждается сведениями, полученными из УФМС России по Саратовской области. Руководствуясь положениями действующего законодательства, Ф.А.Ф. и Ф.И.А. были признаны взаимозависимыми лицами, при этом Ф.А.Ф. является руководителем ООО. Довод налогоплательщика о том, что спорная сделка по реализации транспортного средства взаимозависимому лицу заключена на основании выраженной воли высшего органа управления ООО, в подтверждение чего представлен протокол внеочередного общего собрания, не был принят судами, поскольку материалами дела подтверждается факт отклонения цены сделки от уровня рыночных цен, что в совокупности с иными материалами дела свидетельствует о получении ООО необоснованной налоговой выгоды в виде занижения НДС и налогооблагаемого дохода.
Таким образом, в данном случае сделка была совершена не между отцом и дочерью (взаимозависимыми лицами по формальным признакам), а между организаций и физическим лицом, однако совокупность факторов позволила судам признать эту сделку в качестве сделки между взаимозависимыми лицами.
Аналогичные обстоятельства присутствуют и в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 26.02.2019 г. по делу № А75-5688/2018 (оставлено в силе Определением Верховного суда РФ от 05.07.2029 г. № 304-ЭС19-9435):
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом физического лица, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Однако согласно п. 3 ст. 212 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется не по правилам доначисления НДС и налога на прибыль (в виде разницы между рыночной и договорной ценой), а в виде превышения цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см., в частности, постановления АС Московского округа от 14.02.2017 г. по делу № А40-114590/2016 и АС Поволжского округа от 14.02.2017 г. по делу № А55-10034/2016).
* Прочие доказательства взаимозависимости
Рассмотренными выше случаями далеко не исчерпываются ситуации по признанию лиц взаимозависимыми - в каждом конкретном налоговом споре окончательную оценку даёт суд.
Так, в решении АС г.Москвы от 29.04.2020 г. по делу № А40-60906/2019 констатируется:
В решении АС Вологодской области от 31.03.2020 г. по делу № А13-21934/2017 отмечено:
С другой стороны, в решении АС г.Москвы от 29.04.2020 г. по делу № А40-62791/19-115-1189 констатируется, что перевод 70 % сотрудников из одной организации в другую для создания видимости численности в организациях говорит об их взаимозависимости и аффилированности.
Мы ответим на любые ваши вопросы!
В ближайшее время
