Статьи бизнес-тренеров

Питание сотрудников: налогооблагаемый доход?

Автор статьи - Медведев А.Н., 
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории, 
кандидат экономических наук

Уже свыше 20 лет налоговые органы различными способами пытаются обложить налогом на доходы физических лиц (ранее – подоходными налогом) суммы, потраченные организациями на  питание своих сотрудников.

В п. 8 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», было разъяснено: «Вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу».

Данный вывод иллюстрировался двумя примерами:

1). Банк обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения.

Из материалов дела следовало, что налоговая инспекция включила в совокупный годовой доход работников банка сумму денежных средств, выделенных руководством банка на проведение коллективом новогоднего мероприятия, и применила к банку ответственность за неудержание подоходного налога с дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме.

В отзыве на иск ответчик пояснил, что подобные расходы организации следует рассматривать в качестве дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме. Налоговая инспекция рассчитала сумму доначисленного налога обезличенно из всей суммы затрат на это разовое мероприятие. Доказательств, позволяющих определить размер материального блага, полученного каждым конкретным физическим лицом, и подтверждающих использование этих благ всеми сотрудниками банка, налоговым органом суду не представлено.

Между тем объектом налогообложения является совокупный доход физического лица, полученный им в календарному году. В данном случае отсутствовало персонифицированное определение размера дохода в натуральной форме, полученного каждым физическим лицом, принявшим участие в новогоднем вечере и получившим доход в натуральной форме в виде материального блага.

Решением суда иск удовлетворен.

2). В другом случае суд признал обоснованным применение ответственности к предприятию, организовавшему ежедневное бесплатное питание для своих сотрудников в ресторане этого предприятия. Оплата питания производилась физическими лицами выдаваемыми им талонами.

Решение суда мотивировано тем, что сотрудники предприятия систематически получали доход в натуральной форме.

При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме. При этом датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.

Таким образом, на налогового агента возложена обязанность по ведению учета дохода физических лиц, выплачиваемого или предоставляемого им в денежной и натуральной форме. Невключение в совокупный доход сотрудников организации стоимости бесплатного питания является занижением облагаемого дохода и влечет применение финансовой ответственности.

В развитие указанной правовой позиции в постановлении ФАС Московского округа от 19 июля 2000 г. №  КА-А40/2965-00 было отмечено, что в налогооблагаемый доход работника не могут включатся обезличенные оплаты услуг, осуществляемые предприятием, так как этими услугами он может и не воспользоваться. Факт заключения предприятием договоров на закупку продуктов питания и его оплата, на медицинское обслуживание не является достаточным доказательством получения работником дохода…

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 июля 2000 г. по делу № А56-4253/00 констатируется:

- Централизованная управленческая организация "Управленческий центр Свидетелей Иеговы в России" имеет на своей территории столовую, в которой питание предоставляется обезличенно всем добровольным сотрудникам, находящимся на территории Центра и пожелавшим прийти в столовую, без деления на порции, на так называемом "шведском столе". Учет добровольных сотрудников, посещающих столовую, истец не вел ввиду специфики характера деятельности организации. Согласно Уставу Управленческого центра сотрудниками Центра являются священнослужители, а также члены канонического ордена, которые не состоят в трудовых отношениях с Управленческим центром. Кроме того, Центр привлекает добровольных сотрудников. Численность и состав добровольных сотрудников постоянно меняется, многие оказывают безвозмездную помощь в течение 1-3 недель. Пришедший в столовую сотрудник (не все сотрудники пользуются услугами столовой) получает питание в объеме не конкретной, определенной Управленческим центром порции, а в объеме, определенном самостоятельно (особенность питания на "шведском столе");

- таким образом, из представленных судам сторонами документов следует, что бесплатное питание предоставляется неопределенному кругу лиц без определения размера порции для каждого конкретного посетителя столовой.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29 апреля 1999 г. по делу №  Ф08-655/99-158А также констатируется:

Правовая позиция, выработанная судами применительно к подоходному налогу, сохранила свою актуальность и применительно к НДФЛ.

В п. 5 утверждённого  Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г. «Обзоре практики применения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации» данный подход закреплён и применительно к НДФЛ: «Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога».

В качестве примера приведена следующая ситуация:

Хозяйственное общество оспорило в арбитражном суде решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента при оплате физкультурно-оздоровительных услуг за работников. Этим же решением налогового органа обществу предложено удержать налог при выплате дохода работникам.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения в апелляционном и кассационном порядке, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Как установлено судами, организацией были приобретены и переданы работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и обществом.

Признавая законным решение налогового органа, суды исходили из того, что оплата физкультурно-оздоровительных услуг произведена в интересах работников, а следовательно, облагается налогом как полученный физическими лицами в натуральной форме доход на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ (по материалам судебной практики Арбитражного суда Волго-Вятского округа).

Такой вывод судов следует признать правильным, поскольку примененный налоговым органом порядок определения не удержанного организацией налога исходя из стоимости абонементов, переданных работникам, соответствует ст. 41 НК РФ, по смыслу которой доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо.

При разрешении данной категории споров необходимо также принимать во внимание, что в целях обеспечения выполнения требований главы 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения п. 1 ст. 230 НК РФ  возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет.

Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению и перечислению налога в бюджет, а при необходимости, его взысканию с работников в соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ, в данном случае также сохраняется за налоговым агентом.

В свою очередь при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ  ответственности.

Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечений налогового агента к ответственности (по материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).

Несмотря на устоявшуюся за 20 лет судебную практику, Минфин России продолжает настаивать на возникновении налогооблагаемого НДФЛ дохода при оплате организацией питания своих сотрудников.

Так, в письме Минфина   от 17 мая 2018 г. № 03-04-06/33350 применительно к организации питания по принципу «шведского стола» высказано мнение:

То есть, по мнению Минфина России, стоимость всего «шведского стола» надо разделить на всех сотрудников – и это несмотря на то, что:

Очевидно, что подобный подход неприемлем, поскольку потенциальный доход не может быть персонифицирован, однако  налогоплательщика надо быть готовым к налоговым спорам.

Другая ситуация возникает в случае, если оплата питания  на основании локального акта организации включена в так называемый «социальный пакет» в виде фиксированной суммы с выдачей каждому сотруднику «талона на питание» с указанием в нём конкретной суммы.

Применительно к этой ситуации Минфин России в письме от 5 февраля 2018 г. № 03-15-06/6579 высказал свою позицию:

 1. Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Статья 41 НК РФ  определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе питания.

При получении налогоплательщиком от организаций дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, с учетом указанных положений ст. 211 НК РФ  стоимость питания, оплаченного организацией за физических лиц, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

При возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме в виде оплаты за них питания организацией указанная организация признается на основании ст. 266 НК РФ  налоговым агентом в отношении таких доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ.

2. Страховые взносы

Пунктом 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

На основании абзаца третьего пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ  не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с оплатой питания или соответствующего денежного возмещения.

Таким образом, поскольку оплата питания работникам осуществляется работодателем за счет собственных средств на основе локальных нормативных актов организации, а не в соответствии с законодательством Российской Федерации, стоимость такого питания подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Выводы:

Если оплата питания является составной частью оплаты труда,  или сотрудники получают талоны (абонементы) с фиксированной суммой, но возникают налоговая база по НДФЛ и база по страховым взносам.

Если же оплата питания производится обезличено, то никакого НДФЛ и страховых взносов не возникает, поскольку невозможно определить базы применительно к каждому человеку.