Статьи бизнес-тренеров

Поставка товара транзитом: реальность исполнения есть или нет?

Автор статьи - Медведев А.Н., 
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории, 
кандидат экономических наук

Статьёй 54.1  НК РФ, в частности, предусмотрено, что  обязательство по сделке (операции)  должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключённого с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. То есть имеется в виду реальность исполнения сделки именно поставщиком – так, в постановлении АС Поволжского округа от 20 февраля 2016 г. № Ф06-19775/2013 по делу №  А72-12420/2013 констатируется, что факт принятия товара к учёту налогоплательщиком сам по себе не свидетельствует о поставке товара именно тем лицом, которое указано в качестве контрагента налогоплательщика.

Вместе с тем существует практика поставок товаров транзитом, минуя склад поставщика, непосредственно со склада производителя.

В Национальном стандарте Российской Федерации  ГОСТ Р 51303-2013 «Торговля. Термины и определения» содержатся следующие определения:

Таким образом, транзитная форма торговли товарами является совершенно законной формой торговой деятельности, которую, тем не менее, налоговые органы подчас ставят под сомнение.

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 28 марта 2008 г. по делу № А62-2143/2007 констатируется: доводы налогового органа о наличии транзитной схемы

движения товара (отгрузка осуществлялась напрямую от производителя к потребителю), отсутствии складских помещений обоснованно отклонены судом, поскольку практика транспортировки товара от отправителя к конечному покупателю напрямую, минуя склад организации-экспортёра, соответствует воле сторон по договору, является общераспространенной и направлена на снижение производственных издержек, что не противоречит действующему законодательству, поэтому сами по себе эти обстоятельства не могут свидетельствовать о "мнимости" деятельности налогоплательщика.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 марта 2010 г. по делу № А21-8614/2008 отмечено:

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2010 г. по делу № А32-6792/2010-23/197 присутствуют следующие фактические обстоятельства:

- общество в рамках  договора на приобретение товаров  и договоров, заключенных с контрагентами-покупателями, использовало транзитную схему движения товара (отгрузка осуществлялась напрямую от производителя к потребителю), т. е. транспортировка товара от отправителя к конечному покупателю производилась минуя склад организации-нефтетрейдера;
- железнодорожные накладные, оформленные грузоотправителем, поступали вместе с товаром непосредственно грузополучателям, при этом общество не выступало грузополучателем товара по месту его нахождения, поскольку товар следовал транзитом до станции назначения;
- фактическое принятие на учет приобретенного у поставщиков товара осуществлялось на основании товарных накладных формы ТОРГ-12.

В постановлении ФАС Центрального округа от 5 февраля 2013 г. по делу № А54-1248/2011 отмечено, что при осуществлении транзитной торговли обычное минимальное количество участников - трое, а минимальное количество договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух таких договоров должны быть составлены всего две накладные по два экземпляра, которые оформляются следующим образом: первая товарная накладная составляется транзитным поставщиком и в качестве поставщика и грузоотправителя указывается транзитный поставщик; в качестве плательщика - торговая организация, а в качестве грузополучателя - конечный покупатель.

Следует также иметь в виду, что транзитная форма торговли не только закреплена ГОСТ Р 51303-2013, но является также  и обычаем (ст. 5 ГК РФ), которым согласно п. 2 постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела  I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»  является, в том числе, и  зафиксированный в каком-либо документе.

• Транзитная форма торговли: реальность есть

Сомнения налоговых органов  в реальности поставок товаров по транзитной форме уже давно присутствуют в арбитражной практике.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. по делу №  А19-9693/06-11-Ф02-5244/06-С1 изложены следующие обстоятельства налогового спора:

- основанием для отказа в возмещении из бюджета НДС  явилось неподтверждение налогоплательщиком факта транспортировки и оприходования приобретенной продукции;

- однако суды не согласились с налоговым органом, поскольку в соответствии с договором поставки с продавцом  товар поставлялся ЗАО на условиях франко-вагон станция отправления, при этом факт приемки по количеству и качеству оформлялся актом приемки;

- в  соответствии с договором поставки   конечному покупателю  товар проходил через ЗАО  транзитом, минуя склад, так как отгруженный поставщиком товар, прибывая на станцию назначения, переходил в собственность иностранного покупателя - контрагента ЗАО по экспортному контракту с условиями франко-вагон станция назначения, то есть товар  находился в собственности ЗАО  с момента отгрузки его со станции отправления до его прибытия на станцию назначения.

В постановлении ФАС Московского округа от 4 сентября 2013 г. по делу № А40-130979/12-140-890 применительно к поставке, которая носит транзитный характер (продукция передается указанному в задании на отгрузку грузополучателю, минуя склад поставщика), констатируется:

-  несмотря на то, что товар в адрес грузополучателя, указанного обществом в заданиях на отгрузку, фактически отгружает третье лицо - грузоотправитель ЗАО, передача товара ЗАО  первому перевозчику (ОАО РЖД) для осуществления перевозки в адрес грузополучателя означает исполнение обязательств поставщика перед покупателем  по поставке товара на условиях, оговоренных в договоре и заданиях на отгрузку;

- реальность фактической отгрузки товара покупателю  и факт передачи права собственности на товар от поставщика к покупателю  в момент передачи товара в соответствии с базисом поставки (первому перевозчику или указанному покупателем грузополучателю) подтверждается накладной по форме ТОРГ-12, копией квитанции ОАО "РЖД" о принятии груза к перевозке от ЗАО, счет-фактурой;

- с учётом транзитного характера сделки при оформлении накладной и счета-фактуры, поставщиком учтены фактические обстоятельства исполнения сделки и требования законодательства для оформления первичных документов и счетов-фактур;

- отгрузка металлопродукции производилась ЗАО  в рамках исполнения договора   на основании письменных распоряжений общества со склада ответственного хранения;

- в момент передачи товара ЗАО на основании письменного распоряжения общества первому перевозчику для отправки груза или фактической передаче товара указанному грузоотправителю, конечный покупатель  фактически приобретало прав собственности на отгруженный товар;

- довод налогового органа о необходимости наличия дополнительного соглашения с конечным покупателем   на предмет хранения товара на складе ЗАО, судом не принимается, поскольку товар, принадлежащий конечному покупателю  не хранится на указанном складе, что подтверждено соответствующими первичными документами и условиями договора;

- поставщик  осуществлял транзитные поставки металлопродукции в соответствии с положениями статей 313 и 509 ГК РФ и товар, минуя промежуточные склады, сразу поставлялся в адрес конечного покупателя.

В постановлении АС Центрального округа от 25 марта 2015 г. № Ф10-409/2015 по делу № А14-12362/2013 отмечено, что тот факт, что часть приобретенного товара перевозилась транзитным способом от непосредственного производителя к конечным покупателям, либо в места хранения в соответствии с договорами хранения, заключенными обществом, минуя склады общества, адресу, не могут служить основанием для отказа заявителю в предоставлении налоговых вычетов НДС, поскольку сами по себе эти обстоятельства не опровергают выполнение обязательств поставщика по поставке товара.

Относительно транспортных расходов при транзитной форме торговли в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2012 г. по делу № А27-1294/2012 констатируется, что транспортные расходы транзитного товара (товара, минующего склад поставщика) не могут относится к прямым расходам организации, как не связанные с доставкой их на склад организации; такие транспортные расходы учитываются в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

• Транзитная форма торговли: реальности нет  

Вместе с тем на практике подчас транзитная форма торговли прикрывает фиктивных перепродавцов, что можно проиллюстрировать примерами из арбитражной практики. 

Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 17 августа 2017 г. по делу № А56-44238/2016 приведены следующие фактические обстоятельства:

- доначисление НДС и налога на прибыль связано с выводом налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с указанными контрагентами, поскольку имело место искусственное увеличение по цепочке контрагентов стоимости приобретаемых товаров с целью завышения расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС;

- налоговая инспекция установила, что общество в проверяемый период осуществляло деятельность по реализации товаров иностранного производства - компании "Bombardier Recretional Products" (снегоходы, болотоходы, квадроциклы, гидроциклы и т.п., а также запасные части и аксессуары к ним);

- согласно представленным налогоплательщиком документам товар приобретался обществом у трёх поставщиков,   которые  закупили его у других поставщиков,  закупивших, в свою очередь,  товар у организаций, осуществляющих его ввоз на территорию Российской Федерации;

- по мнению налоговой инспекции, в действительности обществом приобретался товар напрямую у организаций-импортеров, а не у заявленных поставщиков; реальных хозяйственных операций между обществом и поставщикам, а также между контрагентами общества, поставщиками второго звена и импортерами не существовало;

- суды признали доказанным налоговым органом факт наличия у налогоплательщика в проверяемом периоде прямых взаимоотношений с организациями-импортерами спорного товара;

- отклоняя ссылки общества на то, что в данном случае имело место транзитное движение товара и применяемая налогоплательщикомм схема покупки и продажи товара является обычной практикой делового оборота, суды приняли во внимание имеющиеся в деле доказательства, свидетельствующие о формальном участии перепродавцов в сделках по передаче товара от импортеров.

Формальный характер транзитной формы торговли подтверждён следующими фактическими обстоятельствам:

-  движение товара на склад общества происходило напрямую от поставщиков, минуя цепочку посреднических фирм (поставленных под сомнение контрагентов общества и поставщиков второго звена);

- товар, который по документам налогоплательщик получил от поставщиков, принят обществом к учету в день (либо на следующий день) после ввоза его на территорию Российской Федерации импортерами;

- спорный товар перевозился на арендованные обществом складские помещения на тех же транспортных средствах, в которых осуществлялся его ввоз на территорию Российской Федерации, при этом  документы на перевозку товара оформлялись обществом ранее даты фактического ввоза данного товара на территорию Российской Федерации импортёрами;

- при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций в числе прочего учтено, что в паспортах самоходных машин и других видов техники отражен переход права собственности напрямую от организаций-импортеров  к обществу, без указания посредников; должностные лица общества (руководитель отдела продаж, старший экспедитор отдела логистики,  руководитель отдела логистики) в ходе допроса, проведенного налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ, не смогли пояснить характер взаимоотношений с поставщиками, однако указали на наличие прямых взаимоотношений с импортерами;

- данные обстоятельства в совокупности с иными установленными налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки фактами послужили основанием для вывода судов о том, что единственной целью примененной модели движения товара явилось получения необоснованной налоговой выгоды без осуществления реальных финансово-хозяйственных операций, связанных с приобретением товара у поставщиков, путём создания формального  документооборота;

- при этом суды  указали, что общество, имея возможность заключить договоры непосредственно с импортерами по более низкой цене, заключило договор на поставку товара с контрагентами, обладающими признаками фирм-"однодневок" и не имеющими производственных и трудовых ресурсов.

В Определении ВС РФ от 7 февраля 2018 г. № 305-КГ17-23519 по делу № А40-31683/2017 отмечено: оценивая реальность поставки товара поставщиками, суды установили, что товар от иностранного поставщика поступал напрямую на склады налогоплательщика, минуя посредников (контрагентов), при этом налогоплательщик  является официальным дистрибьютером иностранного производителя и не нуждается в посредниках для приобретения спорных товаров.

Выводы:  реальная транзитная форма торговли товарами не противоречит законодательству, если только  данная форма не  имеет  формальный характер и используется в целях завышения расходов и вычетов НДС.