Статьи бизнес-тренеров

УСТАНОВЛЕНИЕ УМЫСЛА В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

(Автор статьи - Медведев А.Н., 08.2020)

В ст. 25 Уголовного кодекса РФ содержатся базовые понятия:

• преступлением, совершенным умышленно, признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом;
• преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления;
• преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично.

Таким образом, для признания умысла необходимы доказательства, что лицо, совершающее определенные действия, осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий даже если и не желало их наступления, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично. Однако при этом умысел может быть как прямым, так и косвенным.

Наличие умысла влечёт за собой уголовное наказание – так, например, в Определение Московского городского суда от 15.05.2017 г. № 4г/3-3457/2017 подтверждён обвинительный приговор в отношении двух граждан, которые организовали конкурс на поставку для потребностей Курской АЭС и Ленинградской АЭС ручных копирующих манипуляторов:

• два осужденных гражданина и иные лица, действуя организованной группой и имея преступный умысел на хищение средств государственного предприятия ФГУП Концерн "Росэнергоатом", используя свое служебное положение и злоупотребляя доверием, организовали представление конкурсной комиссии двух заявок от двух претендентов: по цене 74.280 ЕВРО за штуку и по цене 74.689 ЕВРО за штуку;
• конкурсная заявка была подделана обозначенной группой лиц с целью обмана конкурсной комиссии, создания видимости большей привлекательности заявки подконтрольного преступникам претендента;
• следствием выявлено, что цена производителя поставленных манипуляторов составляла 28.750 ЕВРО за единицу - столь существенное различие между ценовыми показателями оборудования, указанными в сфальсифицированной ценовой заявке и ценами завода-производителя ввело в заблуждение ФГУП Концерн "Росэнергоатом" о ценах на манипуляторы, способствовало формированию ошибочного представления о выгоде сотрудничества с победителем конкурса при покупке названного оборудования и в конечном итоге обусловило покупку оборудования по искусственно завышенной цене, что повлекло причинение ущерба в сумме 103 410 204 руб. 86 коп.

Что же касается уголовных преступлений за неуплату налогов (статьи 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса РФ), то в п. 8 Пленума Верховного суда РФ от 26.11.2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» обращено внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом. При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (ст. 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного п. 7 ст. 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Таким образом, для уголовной ответственности за налоговые преступления необходимо наличие прямого умысла – так, в Апелляционном определении Московского городского суда от 15.04.2015 г. по делу № 10-4640/15 был подтверждён обвинительный приговор в отношении директора организации, виновного в совершении уклонения от уплаты налогов с организации путём включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений путём организации фиктивных операций (совершавшихся подчас в течение одного дня), позволивших увеличивших общую стоимость оборудования, якобы приобретенного у посредника, в двадцать раз по сравнению с таможенной стоимостью товара, указанной в ГТД, что повлекло за собой завышение предъявленного к вычету суммы НДС.

В ст. 110 НК РФ определены формы вины при совершении налогового правонарушения:

• виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности;
• налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);
• налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать;
• вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Наличие умысла влияет на размер штрафа за неуплату налогов - пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы. Те же деяния, совершенные умышленно в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ влекут взыскание штрафа в удвоенном размере - 40% от неуплаченной суммы налога. Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 20.01.2020 г. по делу № А46-20334/2018 констатируется, что признавая правомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по п, 3 ст. 122 НК РФ, суды обоснованно исходили из того, что совокупность представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о наличии в действиях заявителя умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды посредством оформления фиктивных сделок со спорными контрагентами; об осознании им противоправного характера своих действий.

Вместе с тем, как отмечено в постановлении АС Центрального округа от 13.09.2019 г. по делу № А09-8306/2018, наличие умысла подразумевает под собой предоставление доказательств, что данная сделка была совершена умышленно с целью уклонения от уплаты НДС или с целью необоснованного возмещения из бюджета НДС.

Пример наличия умысла в действиях налогоплательщика присутствует, в частности, в постановлении АС Центрального округа от 22.11.2018 г. по делу № А36-4222/2017: оценка представленных сторонами доказательств в их совокупности позволила судам сделать вывод о том, что общество, являясь юридическим лицом и самостоятельным субъектом рыночной экономики, не имело реальной экономической самостоятельности, своей продукцией не распоряжалось, а действия общества по оплате рекламных и маркетинговых услуг в пользу управляющей компании, одновременно являющейся приобретателем основной части продукции общества по фиксированным ценам, в 2 раза заниженным относительно цен дальнейшей реализации оптовым покупателям, носили умышленный характер.

Доказательства умысла - совокупность обстоятельств

В письме ФНС от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@ были приведены согласованные со Следственным комитетом РФ «Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» содержались, в частности, следующие рекомендации;

• изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей;
• умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости;
• для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий;
• учитывая необходимость уделять внимание целям и мотивам действий лиц, целесообразно стремиться к документальному выявлению и закреплению всей последовательности действий налогоплательщика и подконтрольных ему лиц, в том числе подставных. Например, важно проследить действия налогоплательщика от момента создания, привлечения для использования в налоговой схеме подставного лица до момента обналичивания денежных средств и их использования в соответствии с планируемыми налогоплательщиком целями.

Вместе с тем в данном письме ФНС прямо указано, что недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Солидарны с этим выводом и суды – так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 15.03.2019 г. по делу № А42-9582/2017 отмечено, что недопустимо обоснование виновности лица предположениями, соображениями вероятности тех или иных фактов; умысел на совершение налогового правонарушения может быть доказан совокупностью обстоятельств в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости; для обоснования умышленности совершенного деяния в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовало конкретное лицо при совершении противоправных действий.

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 27.05.2019 г. по делу № А53-7070/2018 суд отклонил довод налогового органа о наличии схемы «дробления бизнеса» с целью сохранения права на упрощённую систему налогообложения, поскольку с целью выявления и доказывания таких схем инспекции необходимо ориентироваться на ряд обстоятельств, однако в рассматриваемом случае налоговая инспекция не доказала совокупность признаков, характерную для искусственного дробления бизнеса, отсутствуют основания для вывода об умышленных действиях, имеющих своей целью получить необоснованную налоговую выгоду.

В постановлении АС Поволжского округа от 14.02.2019 г. № Ф06-42516/2018 по делу № А55-1230/2018 по итогам рассмотрения конкретного налогового спора констатируется;

• изложение доказательств должны создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей;
• однако ни в акте налоговой проверки, ни в решении налогового органа не указано, какие именно виновные действия (бездействие) и какими именно должностными лицами (представителями) заявителя были совершены умышленно. Доказательств того, что общество осознавало противоправный характер своих действий по несению спорных расходов по налогу на прибыль и по включению в состав вычетов по НДС, желало либо сознательно допускало наступлению вредных последствий в виде не поступления в бюджет данных налогов, в материалах дела не имеется, налоговым органом не представлено;
• для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий;
• поскольку, как установил суд апелляционной инстанции, ни акт налоговой проверки, ни оспариваемое решение налогового органа не содержат доказательств, подтверждающих умысел должностных лиц и осознание ими противоправного характера своих действий, судебная коллегия суда кассационной инстанции, учитывая положения «Методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (письмо ФНС от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@), согласилась с выводами суда апелляционной инстанции о признании незаконным решения налогового органа.

Самым распространённым случаем проявления умысла на неуплату налогов является создание формального документооборота по заведомо нереальным операциям с целью уменьшения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций.

Так, в постановлении Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 14.05.2018 г. по делу № А56-78517/2017 (оставлено в силе постановлением АС Северо-Западного округа от 30.08.2018 г. и Определением Верховного суда РФ от 19.12.2018 г. № 307-КГ18-21067), в частности, отмечено, что в рассматриваемом судами случае об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на необоснованное применение налоговых вычетов по НДС и увеличение расходов по налогу на прибыль путем совершения операций с контрагентами путем создания формального документооборота, свидетельствуют установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделок, а также доказательства нереальности операций по поставке товаров спорными контрагентами в адрес ООО.

Федеральным законом РФ от 18.07.2017 г. № 163-ФЗ в НК РФ введена новая статья 54¹ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В письме ФНС от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@ под искажением предложено понимать намеренные (умышленные) действия.

Практика рассмотрения в судах налоговых споров по ст. 54¹ НК РФ подтверждает позицию ФНС.

Так, в решении АС Свердловской области от 12.02.2019 г. по делу № А60-57939/2018 (оставлено в силе постановлением Семнадцатого апелляционного арбитражного суда от 17.08.2019 г.) констатируется:

• об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствуют установленные факты включения в цепочку контрагентов в целях увеличения налоговых вычетов но НДС и завышения расходов по налогу на прибыль, «проблемных контрагентов» при наличии достаточных сведений о том, что данными контрагентами спорные сделки не осуществлялись, при этом руководитель налогоплательщика очевидно осведомлен, что указанными контрагентами реальных хозяйственных операций не осуществлялось;
• налогоплательщиком минимизированы налоговые обязательства в результате умышленного искажения данных, отражающих порядок ведения им финансово-хозяйственной деятельности, что в соответствии со ст. 54.1 НК РФ, определяется как обстоятельство, с которым связана необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учёт расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС.

В решении АС Ставропольского края от 24.03.2020 г. по делу № А63-18630/2019 со ссылкой на техническое заключение, в котором указывается, что для ремонта стекловаренной печи не может быть использовано такое количество швеллера и уголка, которое приобретено ООО «Гелиос» у ООО «Северснаб», сделан вывод, что налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты при исчислении налога на добавленную стоимость в результате искажения им сведений о фактах хозяйственной жизни общества.

Доказательствами наличия умысла налогоплательщика являются не отдельные факты, а совокупность обстоятельств.

Так, в решение АС Челябинской области от 26.02.2020 г. по делу № А76-48208/2019 констатируется, что согласно пункту 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделом V НК РФ - таким образом, налоговый орган, установив по результатам мероприятий налогового контроля совокупность обстоятельств, безусловно указывающих на несоблюдение налогоплательщиком одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, вправе отказать в налоговых вычетах по НДС.

В рассматриваемой судом ситуации суд учёл в совокупности следующие обстоятельства:

1). Т. в ходе допроса пояснила инспекции, что она является «номинальным» руководителем ООО-1, не владеет информацией относительно ведения финансово-хозяйственной деятельности ООО-1, свой паспорт предоставляла третьим лицам, подписывала доверенность на имя К. (директор ООО-2)

2). На имя К. от ООО-1 за подписью Т. выписана доверенность на право распоряжаться расчетным счетом ООО-1, кроме того, в карточке с образцами подписей, заявлении о присоединении (банковском обслуживании) в качестве контактного номера телефона указан номер мобильного телефона К.

3). Отсутствие расчетов между ООО-1 и ООО-2.

4). Отсутствие движения денежных средств по расчетному счету ООО-1 в проверяемом периоде, из чего следует и отсутствие финансово-хозяйственной деятельности данной организации.

5). По результатам почерковедческой экспертизы ) установлено, что подписи Т., содержащиеся в счетах-фактурах ООО-1 «ТоргПромСтрой», выполнены не Т., а иным лицом.

6). Договор субподряда не содержит перечня конкретных работ и срок окончания работ. В ходе судебного разбирательства представитель налогоплательщика на вопрос суда не смог пояснить, каким образом из содержания договора можно определить какие конкретно работы необходимо выполнить и как определена стоимость подлежащих выполнению работ.

7). ООО-1 не могло исполнять подрядные обязательства в силу отсутствия необходимых трудовых и материальных ресурсов, а также отсутствия лицензии на проведение работ по монтажу систем пожарной сигнализации. В ходе судебного разбирательства представитель налогоплательщика на вопрос суда не смог пояснить, кто конкретно (какие работники) выполнял субподрядные работы от имени ООО-1, при том, что работы по установке систем пожаробезопасности относятся к лицензируемым видам деятельности в связи с высокой социальной и материальной значимостью пожарной безопасности.

8). ООО-1 не могло осуществить поставку товара в связи с отсутствием документов, подтверждающих реальность поставки, в связи с отсутствием доказательств, свидетельствующих о приобретении ООО-1 товара, указанного в счете-фактуре, фактом подписания счета-фактуры неустановленным лицом.

9). ООО-1 являлось подконтрольным ООО-2 в лице К., что прямо следует из совокупности вышеизложенных обстоятельств. Кроме того, непосредственно в протоколе допроса Т. прямо подтвердила, что К.. предложил ей номинальное руководство организацией ООО-1.С этим согласуются и те обстоятельства, что К. (руководитель ООО-2) согласно справкам по форме №2-НДФЛ получал доход от ООО-1, что на имя К. от ООО-1 за подписью Т.. выписана доверенность на право распоряжаться расчетным счетом ООО-1.

***

Подведём итог: наличие умысла (за которым кроме налоговых последствий может последовать и уголовная ответственность!) доказывается совокупностью факторов, свидетельствующих об умышленных (то есть осознанных!) действиях налогоплательщика.

Так, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 06.02.2019 г. по делу № А11-1752/2018 констатируется, что в рассматриваемом случае суды установили, что доначисление недоимки, пеней и штрафа по НДС явилось следствием совершения налогоплательщиком умышленных действий, а именно принятия к учету документов, содержащих недостоверные сведения (счетов-фактур, товарных и товарно-транспортных накладных), оформленных от имени ООО-НН, и применения на основании них вычета по НДС, в то время как налогоплательщик обладал достоверной информацией относительно фактических поставщиков молока - сельхозпроизводителей, способов его доставки и обстоятельств сделок, но вместе с тем сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий.

В решении АС Республики Мордовия от 08.05.2020 г. по делу № А39-9984/2019 приведены следующие фактические обстоятельства:

• оформление ООО-1 документов для получения налоговой экономии по сделкам со спорными контрагентами носило формальный характер, при этом искусственно создавалась ситуация, при которой основной целью взаимодействия ООО-1 с его спорными контрагентами являлось создание условий для ухода от уплаты налогов;
• заключая спорные сделки, руководитель ООО-1 осознавал противоправный характер своих действий, допускал наступление вредных последствий для бюджета от таких действий в виде неправомерного занижения налоговой базы и неправомерного применения налоговых вычетов по НДС, и соответственно, занижения сумм налога на прибыль и НДС, подлежащих уплате;
• характер действий проверяемого налогоплательщика в рамках выявленной в ходе выездной налоговой проверки налоговой схемы является продолжающимся во времени, то есть данное нарушение происходило в продолжительном периоде (в течение 2015-2016 годов), что исключает совершение деяния по неосторожности;
• установленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствуют о том, что А. как руководитель ООО-1 умышленно перечислял на счета ООО-2 и ООО-3 значительные денежные средства, при том, что данные организации фактически не поставляли товары в адрес ООО-1;
• таким образом, в действиях ООО-1 имеется умысел, направленный на неправомерное создание оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и, соответственно, неуплаты в бюджет данных налогов.

Вместе с тем, как отмечено в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2019 г. по делу № А78-11463/2017, суды, исследовав по правилам ст. 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства пришли к обоснованному выводу о том, что изложение в решении налоговым органом обстоятельств, установленных в ходе проверки в отношении контрагентов общества, в отсутствие установления и подробного описания направленности действий конкретных должностных лиц общества исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота с контрагентами, недостаточно для вменения налогоплательщику совершение правонарушения умышленно. В оспариваемом решении налоговый орган, установив и описав объективную сторону правонарушения, субъективную сторону правонарушения должным образом не зафиксировал, отсутствует детальное описание факта установления умысла налогоплательщика в неуплате или неполной уплате налогов; правовая квалификация допущенного обществом правонарушения не зафиксирована; не отражено, каким образом, и какие должностные лица организации допустили умышленное совершение вмененного правонарушения, выразившегося в неуплате налогов; вопрос о форме вины налогоплательщика не исследовался; ссылка на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, в оспариваемом решении отсутствует.