Что же облагается налогом на имущество физических лиц?

Автор статьи - Медведев А.Н.,
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории,
кандидат экономических наук

В ст. 401 Налогового кодекса РФ перечислены объекты налогообложения налогом на имущество физических лиц: жилой дом; квартира, комната; гараж, машино-место; единый недвижимый комплекс; объект незавершенного строительства; иные здание, строение, сооружение, помещение. При этом дома и жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, относятся к жилым домам.

Поскольку в самом Налоговом кодексе РФ данные термины не определены, согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо обратиться к отраслевому законодательству, в частности, к Градостроительному кодексу РФ, в п. 10 ст. 1 которого определено, что объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (объекты незавершенного строительства), за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. Также необходимо отметить, что ст. 64 Федерального закона РФ от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" относит здания, строения и сооружения к объектам недвижимости, прочно связанным с земельным участком.

Однако при этом в действующем законодательстве нет определения термина "строение", но в п. 2.8. утратившей силу Временной методики оценки жилых помещений (утв. Приказом Минстроя РФ от 30 октября 1995 г. № 17-115 - утратила силу) указывалось, что строение, сооружение - это единица строительной продукции, признанная в административном порядке пригодной для использования по конкретному назначению, соответствующему землеотводной и проектной документации. В п. 2.9. Инструкции о проведении учёта жилищного фонда в Российской Федерации, утв. приказом Министерства Российской Федерации по земельной политике строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 4 августа 1998 г. № 37 к строениям служебного назначения были отнесены сараи, конюшни, навесы, ледники, погреба, а к сооружениям - ограды, заборы, колодцы, мусорные ямы, тротуары, замощения, фонтаны; к числу служебных строений были отнесены я сараи, гаражи (индивидуального пользования), навесы, дворовые погреба и т.п.

В письме Минфина России от 16 мая 2017 г. № 03-05-04-01/29325 (доведено до налоговых органов письмом ФНС от 17 мая 2017 г. № БС-4-21/9186@) содержатся следующие разъяснения:

Налоговым кодексом РФ не определяются понятия "хозяйственное строение" и "хозяйственное сооружение", в связи с чем с учётом положений ст. 11 Налогового кодекса РФ при определении указанных понятий следует исходить из общепринятого их содержания, а также руководствоваться нормами иных отраслей законодательства;
в соответствии со статьями 4 и 6 Федерального закона РФ от 7 июля 2003 г. № 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве" на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, предусматривается возведение жилого дома, производственных, бытовых и иных зданий, строений, сооружений;
на основании статей 1 и 19 Федерального закона РФ от 15 апреля 1998 г. № 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" на земельных участках, предоставленных для ведения садоводства, огородничества, дачного хозяйства, предусматривается возведение жилого дома, жилого строения, хозяйственных строений и сооружений;
согласно положениям Градостроительного кодекса РФ на земельных участках разрешается возведение строений и сооружений вспомогательного использования;
таким образом, на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства, разрешается возведение как объектов жилого назначения (жилой дом, жилое строение), так и объектов хозяйственного назначения (хозяйственных, производственных, бытовых строений и сооружений, хозяйственных построек, строений и сооружений вспомогательного использования и иных аналогичных объектов);
кроме того, при определении хозяйственных строений и сооружений в целях применения главы 32 Налогового кодекса РФ полагаем необходимым также учитывать, что постановка на государственный кадастровый учет и регистрация прав на такие объекты могут осуществляться как с указанием конкретных наименований объектов вспомогательного назначения (например, баня, сарай, летняя кухня), так и без указания таких наименований (например, хозяйственное строение);
несмотря на различное оформление документов на такие объекты, они, по существу, являются хозяйственными строениями и сооружениями;
учитывая изложенное, полагаем, что объекты недвижимого имущества, возведенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества и садоводства или индивидуального жилищного строительства, не являющиеся домами и жилыми строениями, могут быть отнесены к хозяйственным строениям и сооружениям;
одновременно сообщается, что главой 32 Налогового кодекса РФ гаражи выделены в качестве самостоятельного объекта налогообложения, отличного от хозяйственных строений и сооружений.

Вместе с тем Минфин России неоднократно разъяснял, что объектами налогообложения являются те объекты, которые подлежат государственной регистрации. Так, например, в письме Минфина России от 14 декабря 2017 г. № 03-05-06-01/83522 разъяснено, что «по общему правилу обязанность по уплате налога на имущество физических лиц возникает у налогоплательщиков с момента государственной регистрации прав на соответствующее недвижимое имущество и при наличии документов, подтверждающих право собственности на это имущество».

В Информации Минфина России от 22 февраля 2018 г. «По вопросу налогообложения хозяйственных строений и сооружений, расположенных на садовых и дачных участках» сообщено:

для налогообложения таких объектов необходимо наличие зарегистрированного права собственности на хозяйственное строение или сооружение;
государственной регистрации подлежит право собственности не на все хозяйственные строения и сооружения, а только на те из них, которые отвечают признакам объекта недвижимости – объекта, прочно связанного с землёй, перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно (ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

При этом в письме Минфина от 24 марта 2017 г. № N 03-05-06-01/17081 констатируется что в отношении вовлечения в налоговый оборот объектов недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке, данная проблема в настоящее время прорабатывается.

В письме Минфина России от 15 мая 2017 г. № 03-05-06-01/28964 уточнено, что в силу п. 4 ст. 85 Налогового кодекса РФ сведения, необходимые для исчисления налога на имущество физических лиц (сведения о недвижимом имуществе, о правах и сделках с ним и о владельцах недвижимого имущества), содержащиеся в Едином государственном реестре недвижимости, представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество.

Итак, по мнению Минфина России, определяющим признаком объекта налогообложения является наличие государственной регистрации объекта, который должен отвечать критериям ст. 130 Гражданского кодекса РФ по принадлежности к объектам недвижимости.

Что же такое «недвижимость»? Можно сколько угодно цитировать ст. 130 Гражданского кодекса РФ, однако обратимся к практике рассмотрения конкретных ситуаций.

Забор – не объект недвижимости?

Поскольку государственной регистрацией объектов недвижимости занимаются органы Росреестра, то логично обратиться к разъяснениям данного ведомства – так, в письме Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии Российской Федерации от 13 мая 2016 г. № 14-03808/16 разъяснено:

такие объекты, как ограждения, не обладая признаками недвижимого имущества, не могут выступать в качестве самостоятельных объектов гражданских прав; они носят вспомогательный характер и выполняют в том числе декоративные, защитные функции;
объекты вспомогательного использования, не обладающие признаками недвижимого имущества, например, сборно-разборные и иные подобные вещи с ограниченными сроками службы, не могут, не являясь недвижимостью, подлежать государственному кадастровому учету, на них, соответственно, не подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним права;
также отмечаем, что согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 сентября 2013 г. № 1160/13, в связи с отсутствием у ограждения качеств самостоятельного объекта недвижимости право собственности на него не подлежит регистрации независимо от его физических характеристик и наличия отдельных элементов, обеспечивающих прочную связь этого сооружения с соответствующим земельным участком.

Подсобные строения не являются самостоятельными объектами права собственности?

Заслуживает внимания вывод, сформулированный в Бюллетене судебной практики Московского областного суда за четвёртый квартал 2013 год, утв. президиумом Мособлсуда 28 мая 2014 года: «Объектом права собственности является недвижимое имущество - жилой дом, а подсобные строения (гараж, летняя кухня, навес), являясь принадлежностью к нему, не могут быть самостоятельным объектом права собственности в отрыве от права собственности на жилой дом (Постановление президиума Московского областного суда № 452 от 23 октября 2013 г.)»

Навес – не объект недвижимости?

В постановлении ФАС Московского округа от 2 апреля 2013 г. по делу № А40-113654/11-77-1031 было признано, что навес не является объектом капитального строительства, поскольку не имеет собственного фундамента, выполнен из легких металлических конструкций.

В Определении ВАС РФ от 20 апреля 2012 г. № ВАС-4941/12 также было признано, что навес не является объектом недвижимого имущества, а потому государственная регистрация права собственности ответчика на навес осуществлена незаконно, поскольку регистрация объектов, не являющихся недвижимостью, законом не предусмотрена (статьи 130 и 131 и Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 20 сентября 2017 г. по делу № А32-42134/2016 упоминается навес, представляющий собой некапитальное строение (конструкцию на четырех колоннах с крышей).

Замощение земельного участка – объект недвижимости?

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 14 июня 2016 г. по делу № А53-1866/2015 содержится развёрнутая позиция по данной ситуации:

п. 38 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25 содержит разъяснения по применению положений статей 130 и 131 Гражданского кодекса РФ - в нём указано, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств, либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей. Закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (п. 1 ст. 133 Гражданского кодекса РФ);
В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2016), утв. Президиумом Верховного суда РФ 1 апреля 2016 г., также указано, что при разрешении вопроса о признании вещи недвижимостью, независимо от осуществления государственной регистрации права собственности на нее, следует устанавливать наличие у нее признаков, способных относить ее в силу природных свойств или на основании закона к недвижимым объектам;
в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 января 2010 г. № 11052/09, суд при рассмотрении спора должен дать квалификацию объекту, основываясь на установленных фактических обстоятельствах, определить, имеется ли самостоятельный объект недвижимого имущества, отвечающий признакам, указанным в п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ. При этом наличие государственной регистрации прав на объект, не являющийся недвижимым, не препятствует суду квалифицировать его соответствующим образом (п. 52 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 10/22);
исследовав представленные в дело доказательства, в том числе заключение судебной экспертизы, оценив их по правилам ст. 71 АПК РФ, суды первой и апелляционной инстанций установили, что открытая площадка предназначена для хранения расходных материалов. Она представляет собой ровное покрытие, над частью которого возведена конструкция в виде навеса, имеет подстилающие слои из песка и щебня различной фракции и покрытие из асфальтобетонной смеси и горячей крупнозернистой и мелкозернистой щебеночной смеси. Суды признали, что участке, а потому цель хранения расходных материалов не может определять судьбу такого асфальтового покрытия как самостоятельного объекта недвижимости. Замощение, обозначенное как площадка хранения расходных материалов, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами (не носит самостоятельного функционального характера), а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. При этом асфальтовое покрытие по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к земельному участку и не препятствует использованию такого участка для иных целей. При этом осуществление в отношении спорного объекта технического либо кадастрового учета не может служить основанием для признания такого объекта недвижимостью;
с учётом установленных обстоятельств судебные инстанции пришли к выводу о том, что в данном случае площадка является элементом благоустройства (улучшением) земельного участка, а не объектом недвижимого имущества в смысле, придаваемом соответствующему понятию ст. 130 Гражданского кодекса РФ.

Деревянный сруб – движимость?

Любопытное дело рассмотрел АС Приморского круга, приняв соответствующее решение от 11 августа 2017 г. по делу № А51-40899/2013, согласно которому брусовой дом не является объектом недвижимости:

из описания конструктивных элементов трехэтажного здания – базы отдыха, общей площадью 957,8 кв.м., следует, что оно возводилось как некапитальный, сборно-разборный объект, внутренние и наружные стены данного объекта выполнены из профилированного клеёного бруса сечением 230х170 мм из хвойных пород, спроектированных и изготовленных заводским способом как сборно-разборные конструкции, которые размещены на монолитной плите (бетонной подготовке) толщиной (t) до 0,3 (30 см.), часть строения размещена на деревянных столбах и подкосах, с тыльной и левой торцевой стороны часть наружных стен выполнена из панелей типа «СИП», которые установлены частично на монолитную плиту (подготовку) и непосредственно на поверхность земли (в том числе на выравнивающий слой из скального грунта); межэтажные, чердачные перекрытия деревянные, внутренние лестницы деревянные, крыша двухскатная из металлочерепицы по основанию из деревянных конструкций; внутренняя отделка потолка и стен отсутствует; заполнения деревянных и оконных проемов – пластиковые оконные и дверные конструкции;
согласно технической документации «Административно-гостиничный комплекс на о. Русский», конструктивной схемой сборки здания предусмотрена возможность сбора и разбора здания без нарушения его целостности и функционального назначения. Таким образом, здание базы-отдыха, общей площадью 957,8 кв.м. возведено из быстровозводимых конструкций – клееного бруса, устроенного по основанию из монолитной плиты (бетонной подготовки), деревянных опор, а также отдельные части строения размещены непосредственно на земле. Конструктивное решение объекта предусматривает возможность его демонтажа, перемещения в демонтированном виде и повторного монтажа, что свидетельствует о том, что указанный объект нельзя отнести в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ к объектам недвижимости.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2017 г. № 05-АП-6962/2017 решение суда первой инстанции оставлено в силе, однако на 3 апреля 2018 года назначено рассмотрение данного дела в суде кассационной инстанции – в АС Дальневосточного округа (№ Ф03-1054/2018), так что окончательная точка в данном деле ещё не поставлена…

Примечательно, что дело «деревянного сруба» рассматривалось на Дальнем Востоке, где несколько лет назад разливы рек сняли с фундаментов многие срубы (как дома, так и бани) и потоком воды унесли их далеко от места расположения, что лишний раз подтверждает вывод, что подобные срубы никак не могут быть признаны недвижимым имуществом, если их от фундамента отделяет мощный поток воды!

Кстати: в деревнях подобные вековые срубы подчас стоят вообще без фундаментов – просто на земле, причём нижний периодически меняют, поднимая дома домкратами и выкатывая нижние подгнившие брёвна, заменяя их на новые.

Вместо эпилога

Как следует из приведённых судебных решений, вопрос о квалификации какого-либо объекта в качестве объекта недвижимости зависит от анализа конкретных условий, в связи с чем автор вспоминает, как в 1975 году доцент кафедры бухгалтерского учёта и анализа хозяйственной деятельности Московского экономико-статистического института Владимир Аронович Литинский любил философствовать на тему недвижимости в России:

- вот избушка дряхлая стоит, от ветров вся ходуном ходит, что это? – движимость!

- а вот дед Кондрат вторые сутки пьяный валяется в канаве, что это? – недвижимость.

Прошло свыше сорока лет, а тема по-прежнему дискуссионная!

Особое беспокойство вызывает вроде бы позитивная для граждан позиция Минфина России, согласно которой объектами налогообложения является только зарегистрированные объекты недвижимости, - подобного условия в ст. 401 Налогового кодекса РФ просто нет!

Исходя из буквального текста ст. 401 Налогового кодекса РФ объекты налогообложения даны простым перечислением, при этом возникновение объекта налогообложения не связано с наличием у него признаков недвижимости и государственной регистрации!

Тренер: Медведев Александр Николаевич

Статьи бизнес-тренеров