Автор статьи - Медведев А.Н.,
аудитор, консультант по налогам и сборам I категории,
кандидат экономических наук
Статьей 90 НК РФ регламентированы процедуры допроса свидетелей в рамках мероприятий налогового контроля:
- в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
- показания свидетеля заносятся в протокол;
- не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
- физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (так, например, согласно ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников);
- показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях;
- перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля;
- копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку, а в случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе (данная норма введена с 3 сентября 2018 г. Федеральным законом РФ от 03.08.2018 г. № 302-ФЗ).
Исходя из норм НК РФ и АПК РФ, свидетелями могут быть лишь лица, непосредственно причастные к тем хозяйственным операциям, по которым возник спор:
- факт приемки товара на склад подтверждается свидетельскими показаниями кладовщика (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 г. по делу № А27-16122/2013);
- отсутствие сторонних исполнителей подтверждают сотрудники организации, выполнявшие работы на объекте (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 17.06.2013 г. по делу № А40-78644/12-99-446 и ФАС Уральского округа от 13.08.2013 г. № Ф09-6621/13 по делу № А50-17991/2012);
- свидетельскими показаниями «номинального» директора доказывается взаимозависимость (см., в частности, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.02. 2015 г. № 09АП-54796/2014 по делу № А40-88964/14, оставленное в силе постановление АС Московского округа от 25.05.2015 г.).
В постановлении Девятого ААС от 29.12.2014 г. № 09АП-52956/2014 по делу № А40-55746/14 (оставлено в силе постановлением АС Московского округа от 15.04.2015 г. № Ф05-3641/2015) констатируется:
- в соответствии с действующим законодательством (п. 1 ст. 56 АПК РФ), объективные свидетельские показания по конкретному вопросу могут быть даны только таким лицом, которое обладает сведениями применительно именно к данному вопросу, интересующему налоговый орган, а не любое лицо, располагающее общими сведениями по любым другим эпизодам деятельности проверяемого налогоплательщика;
- свидетельские показания по каждому вопросу, связанному с деятельностью проверяемого налогоплательщика, могут быть получены только от того лица, которое должно обладать соответствующими сведениями в силу специфики своей деятельности.
Оценка свидетельских показаний производится судами наравне с прочими доказательствами, при этом суды отмечают:
- не обладая специальными познаниями в области строительства и ремонта строений и сооружений, без привлечения специалиста, единственно только опросив свидетелей, также не обладающих специальными познаниями в указанной области, задавая им вопросы общего характера относительно всего комплекса работ, произведенных на объекте, налоговый орган необоснованно отнес ремонтные работы к реконструкции исключительно на основании факта выполнения указанных работ, без квалификации произведенных работ, без установления причинно-следственной связи между выполнением работ и возможным увеличением стоимости основного средства (см. постановление Девятого ААС от 20.12.2012 г. № 09АП-36735/2012 по делу № А40-82611/12-91-452, оставлено в силе постановлением АС Московского округа от 15.04.2015 г. № Ф05-3641/2015);
- свидетелям задавались вопросы в некорректной формулировке, поскольку носили общий и неконкретный характер применительно к вмененным налогоплательщику работам. К тому же, допрошенные лица не обладают специальными познаниями в области строительства, ими сообщены сведения общего характера и высказаны мнения относительно всего комплекса работ, произведенных на объекте, а не относительно конкретных работ, содержащихся в спорных актах о приемке выполненных работ (см. постановление ФАС Московского округа от 20.03.2013 г. по делу № А40-82611/12-91-452);
- инспекция устанавливала экономический смысл предоставления бонуса лишь через допросы руководителей общества, которые были лишены возможности представить более подробные объяснения, поскольку находясь в инспекции, не располагали всей необходимой документацией и данными (см. постановление Девятого ААС от 01.06.2015 г. № 09АП-18412/2015 по делу № А40-199817/14 (оставлено в силе постановлением АС Московского округа от 22.09.2015 г.)
С 3 сентября 2018 г. согласно п. 6 ст. 90 НК РФ налоговые органы обязаны вручать свидетелю копию копия протокола допроса сразу же после его составления лично под расписку.
Таким образом, теперь любое лицо, допрошенное налоговым органом, сможет после допроса в спокойной (а допрос был стрессовой ситуацией!) обстановке проанализировать вопросы и свои ответы, посоветоваться со специалистами и выстроить тактику своих последующих действий.
Если допрошенное в качестве свидетеля лицо считает, что протокол его допроса оказался не полным, либо не в полной мере отражает фактические обстоятельства, но никто не запрещает подать в налоговый орган свои письменные возражения по протоколу допроса. Однако на практике налоговые органы подчас отказываются принимать подобные письменные возражения, хотя канцелярия ИФНС обязана принимать любые документы, адресованные руководству налогового органа, проставляя отметку о приёме и регистрации на копии предоставленного документа.
Несмотря на то, что НК РФ не содержит такого понятия как «возражения на протокол допроса», нормы налогового законодательства и не запрещают допрошенным лицам подавать свои возражения и дополнения к протоколам допросов.
В постановлении ФАС Уральского округа от 12.12.2012 г. № Ф09-12050/12 по делу № А60-15801/2012 упоминается, что в письменных возражениях на протоколы допроса работниками указано, что их ответы на вопросы записаны инспекцией не в полном объеме и неправильно изложены:
- так, в частности, Ковалик В.Е., в функции которого входили прокладка и монтаж кабеля, Шарков Р.В. (водитель) и Пономарев А.С. (инженер) пояснили, что на объектах было много работников, к каким организациям они относились, они не знают;
- Таратухин А.В. (мастер по обслуживанию кабельных линий) сообщил, что на объектах находился не постоянно, поэтому мог и не знать, кто конкретно находится на объектах из других подрядчиков.
В результате судами установлено, что пояснения должностных лиц заказчиков также с достоверностью не могут подтвердить или опровергнуть факт выполнения субподрядчиками работ, поскольку сводятся к предоставлению информации инспекции по допуску к выполнению работ.
Оценив показания работников налогоплательщика и пояснения должностных лиц заказчика, суды пришли к выводу о том, что установить нереальность выполнения работ субподрядчиками только на основании одних свидетельских показаний при отсутствии иных доказательств невозможно.
Адвокатские опросы (допросы) упоминаются в целом ряде судебных решений, результатом которых явилось отправка дел на новое рассмотрение:
- представителем налогоплательщика-адвокатом в суд представлены письменные объяснения Петрихина Сергея Сергеевича и Мижулина Юрия Анатольевича полученные в порядке адвокатского опроса (постановление АС Центрального округа от 23.11.2017 г. по делу № А35-6041/2016);
- показания данных свидетелей, данные ими в ходе допроса, вызывают сомнения в своей достоверности, поэтому с целью перепроверки показаний свидетеля Мостакова Р.А., был проведен его адвокатский опрос, показавший некорректность фиксации его показаний проверяющими (постановление АС Московского округа от 15.05.2018 г. по делу № А40-104181/2017);
- суд первой инстанции не согласился с выводами инспекции, положив в основу принятого им решения возражения налогоплательщика и представленные им в судебное разбирательство протоколы адвокатских опросов граждан: Дергачева С.В., Мастеровой Н.Ю., изменивших показания, ранее данные налоговому органу, а также протоколы опроса: Геращенко С.В., Шубина А.А., Лукашевича А.И., кроме того, суд первой инстанции отверг протоколы допросов свидетелей, полученные Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, положив в основу протоколы адвокатских опросов граждан: Дергачева С.В., Мастеровой Н.Ю. (постановление АС Московского округа от 28.05.2018 г. по делу № А41-45221/2017).
Однако не всегда адвокатские опросы приводят к положительным для налогоплательщиков решениям (см., в частности, постановления АС Волго-Вятского округа от 08.11.2016 г. по делу № А11-7343/2014).
Тем не менее, адвокатский опрос свидетеля может поставить под сомнение протокол его допроса налоговым органом.
Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 21.03.2016 г. по делу № А63-4887/2015 упоминается следующий эпизод:
- указывая на нереальность совершения хозяйственных операций по поставке, в том числе доказательств перевозки заготовок, налоговый орган сослался на показания Магомедова М.П., являвшегося руководителем ООО "НТД" в период совершения хозяйственных операций и одновременно сотрудником общества - Магомедов М.П. не смог пояснить обстоятельства заключения договора с обществом, места его заключения;
- в опровержение данных показаний, отобранных налоговым органом в соответствии со ст. 90 НК РФ, суды сослались на показание того же лица, полученные в процессе адвокатского допроса;
- так же опровергнуты судами ссылкой на показания, полученные в ходе адвокатского допроса, протоколы допросов по вопросам транспортировки заготовок, полученные налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ.
Дело в результате было направлено на новое рассмотрение, итогом чего стала победа налогоплательщика (см. постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.10.2017 г. № Ф08-7999/2017 по делу № А63-4887/2015) - судебные инстанции пришли к выводу о реальности хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "НТД", поскольку наличие хозяйственных операций подтверждается имеющимися в деле документами, расходы по приобретению товаров имели реальный характер и фактически заявителем понесены.
Любые сомнения в достоверности показаний, данные свидетелем налоговому органу и зафиксированные в протоколе допроса, могут быть оспорены непосредственно в заседания суда.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2005 г. по делу № А33-17536/04-С6-Ф02-3039/05-С1 констатируется:
- протокол допроса свидетеля, составленный в порядке ст. 90 НК РФ, в арбитражном процессе является письменным доказательством;
- вместе с тем наличие у протокола допроса такого процессуального статуса не препятствует привлечению тех же лиц в качестве свидетелей в арбитражный процесс;
- ходатайство о вызове лиц в качестве свидетелей налогоплательщик может обосновать наличием противоречий в показаниях лиц, которые могли быть устранены при их допросе в судебном заседании.
Подчас допросы свидетелей проводятся работниками налоговых органов, мягко говоря, некорректно.
Конкретный пример приведён в постановлении АС Поволжского округа от 15.09.2017 г. № Ф06-24651/2017 по делу № А55-21930/2016:
- согласно объяснениям Акимова Сергея Федоровича, написанным им собственноручно 27.05.2016, Акимов С.Ф. 22.07.2015 был допрошен сотрудницей налоговой инспекции Еромолаевой Надеждой Леонидовной по факту его руководства в ООО "Генпроектстрой". Акимов С.Ф. отмечает, что примерно 5 - 6 июня он покинул больницу "Калинина" после операции на позвоночник, для амбулаторного лечения на дому. После операции Акимов С.Ф. принимал сильные обезболивающие и антибиотики. 22.07.2015 примерно в обед Акимову С.Ф. на сотовый телефон позвонила инспектор и сообщила, что ожидает его около подъезда, где проживает Акимов С.Ф., для допроса его в качестве свидетеля. Акимов С.Ф. пояснил, что физически он не может безболезненно передвигаться. Инспектор продолжала настаивать и угрожать уголовным преследованием и штрафом за уклонение от дачи показаний. Акимову С.Ф. пришлось употребить больше прописанной врачом нормы обезболивающих, чтобы иметь возможность спуститься к ней. Акимов С.Ф. спустился на улицу, где на лавке его ждала инспектор, которой Акимов С.Ф. в очередной раз пояснил, что он себя очень плохо чувствует, не может сидеть, стоять, голова кружится и немеют ноги, уточнил, сколько займет времени допрос. Инспектор пояснила, что допрос не займет много времени и задала вопрос, являлся ли Акимов С.Ф. руководителем и учредителем ООО "Генпроектстрой", чем занималась организация, сколько было сотрудников, отчитывался ли Акимов С.Ф в налоговую инспекцию, знакомо ли ему ООО "СтройТехком";
- Акимов С.Ф. пояснил, что действительно с момента регистрации и по сентябрь 2013 года являлся директором и учредителем ООО "Генпроектстрой" и по своей инициативе создал указанное предприятие. ООО "Генпроектстрой" находилось по адресу: г. Самара, ул. Дачная, 2а, собственником помещения являлся ЗАО "Подшипник". ООО "Генпроектстрой" осуществляло строительно-монтажные работы, отделочные работы и другие, не запрещенные законодательством виды деятельности. Вспомнить организацию ООО "Строй-Техком" не смог;
- Акимов С.Ф. указал, что протокол допроса он подписал, не читая, так как на момент окончания допроса он уже не мог стоять на ногах и терял сознание. Далее инспектор потребовала предоставить образцы почерка. Из бланка образцов подписей, на которых Акимову С.Ф. необходимо было подписаться следовало, что подписи должны быть выполнены сидя, стоя, медленно и быстро, на что Акимов С.Ф. пояснил, что он не может сидеть и соответственно выполнить подпись сидя, а также не может расписаться быстро и медленно, так как у него трясутся руки и он очень плохо себя чувствует. Инспектор попросила Акимова С.Ф. расписаться стоя, приложил листок к столбу, дальше ручка перестала писать, и Акимову пришлось выполнять свои подписи на весу;
- Акимов С.Ф. отметил, что действительно в период руководства Акимова С.Ф. в ООО "Генпроектстрой", между ООО "Генпроектстрой" и ООО "СтройТехком" был заключен договор подряда, в рамках которого выполнялись строительно-монтажные работы, которые были выполнены в полном объеме, претензий по срокам и качеству со стороны ООО "СтройТехком" не было. Все документы (договор, счета-фактуры, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ) выставленные от имени ООО "Генпроектстрой" в адрес ООО "СтройТехком" подписывал лично Акимов С.Ф.;
- указанные показания свидетель также подтвердил в суде в ходе его допроса;
- при таких обстоятельствах, как указали суды, пояснения Акимова С.Ф. изложенные инспектором в протоколе допроса свидетеля от 22.07.2015 N 3 не могут являться доказательством получения обществом необоснованной налоговой выгоды, так как они не отражают действительности.
В этом же судебном акте неоднократно упоминаются адвокатские опросы свидетелей, проведённые в соответствии со пп. 2 п. 3 ст. 6 Федерального закона РФ от 31.05.2002 г. № 63-ФЗ "Об адвокатской и адвокатуре в Российской Федерации", которыми были поставлены под сомнения протоколы допросов, проведённые налоговым органом:
- так, например, Халимов Р.Ф. при допросе налоговым органом пояснил инспектору, что физически невозможно вспомнить каждую улицу и номер дома, на которых им выполнялись работы, при этом на одном объекте, могли выполняться работы по монтажу нескольких базовых станций от разных заказчиков, а расхождения в протоколе допроса свидетелей и настоящих объяснениях Халимов Р.Ф. объяснил тем, что по окончании допроса с протоколом он не ознакомился, так как не смог прочитать рукописный текст, записанный инспектором, в то же время Халимов Р.Ф. не сомневался, что инспектором была записана с его слов достоверная информация;
- при ознакомлении с протоколом допроса свидетеля, представленным Халимову Р.Ф. на обозрение адвокатом, Халимов Р.Ф. обнаружил, описанные в данных им объяснениях расхождения - указанные показания свидетель также подтвердил в суде в ходе его допроса;
- в результате суды пришли к выводу, что пояснения Халимова Р.Ф., изложенные инспектором в протоколе допроса свидетеля, не отражают действительности.
Выводы: к допросу свидетеля необходимо относиться крайне серьёзно, вместе с тем любой свидетель, получивший на руки копию своего допроса, может его в спокойной обстановке изучить, посоветоваться со специалистами и принять одно из следующих решений:
- представить в налоговый орган свои письменные дополнения или возражения на протокол допроса;
- обратиться к адвокату, который проведёт адвокатский опрос, протокол которого который является процессуальным документом.
Мы ответим на любые ваши вопросы!
В ближайшее время
